企业所得税应纳税所得额的计算原则

二  税法优先原则
(一)税法优先原则的一般理论
税法优先原则．是指企业在计算应纳税所的额时，企业财务，会计处理办法同税收法律、法规的规定不一致的．应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税。在一般情况下，应纳税所得额的的计算以会计校算的结果为基础，在税法与财务，会计制度规定不一致的时候，企业要按照税法的规定进行纳税调整，并据调整后的应纳税所得额计算缴税。

从世界各国的所得税立法实践来看．税法规定与会计制度之间都不同程度地存在着一定的差异：税法具有独立的法律效力，规定较为详细。而会计制度则往往不具有法律效力

一般是准则性的规定。在处理税法与会计制度的冲突时，一般是采取协调的方式，在可能的情况下，尽量减少税法与会计制度的差异，降低税收管理成本和税法遵从成本。 

但是税法与财务会计制度无法协调的时候，则要遵循税法优先的原则。原因在于：
其一，税法所体现的公共利益高于会计制度所体现的个体或部门利益。会计会计制度所规范的财务会计核算的主要目的是真实反映企业生产经营活动的过程和结果，给经济实体的经营管理者、所有者、债权人和潜在的投资者提供关于该实体准确的获利可能性、偿债能力和潜在的盈利能力分析，主要体现的是个体或部门利益而税法所规范的税务会计的唯一目的是确定一定期间纳税人所获得的应纳税所得，以便据此征税，是规范国家与纳税人之间利益分配的一系列程序和制度，所体现的主要是公共利益。当个体或部门利益与公共利益发生冲突时，当然应该遵循公共利益优先的原则。 

其二，绝大多数国家认为，作为作为财务会计基础的典型惯例并不适合征税的实际需要。这些惯例或原则包括导致少反映盈利的谨慎和保守主义。比如，会计上确认收入要充分估计将来承坦的义务或潜在义务，以确保能准确反映一个经济实体真正的长期获利能力。根据风险自担的原则，国家已经赋予经营实体有限责任的法律保护，除此之外的经营风险，国家将不予承担。否则，将导致风险程度不同的纳税人的税收负担的不公平。因此，财务会计法规的一般观点并不能作为彻底界定纳税人纳税能力的适当工具。这些基本原则的差异造成了一些税收上应该确认为收入的，在会计上可以不确认为收入，而税收上不应该确认为费用的，在会计上却可以确认为费用。如果对于这些差异，不按照税收法律，行政法规的规定进行调整，则必然会导致大量的企业利用这些差异逃避纳税义务的现象，从而给国家的税收利益带来较大的影响。 

其三，税法的法律级次一般高于会计制度。以我国为例，新税法是全国人大通过的正式法律，法律级次很高，而企业会计制度，会计准则则是财政部发布的部门规章和规范性文件，法律级次远低于全国人大通过的法律。 

当然，税法及税收行政法规规定收入确认，成本扣除等，就是为了准确计算应纳税所的额，从而正确计算应纳税额，保证国家税收收入。如果公认的会计准则或财会制度能够更好地反映纳税人在纳税年度取得的应税所得，它也可以从这些准则和法律法规中获得一些框架和原则的支持。也就是说，在实际工作中对于企业财务，会计处理办法有规定，而税收法律，行政法规没有规定的，总体处理原则是按照已有的财务会计规定处理。这既有利于缩小和协调会计法与会计的差异，也有利于减轻纳税人财务核算成本，纳税遵从成本和降低税务机关的管理成本。 

(二）我国税法和实施条例中的税法优先原则
1994年我国建立统一的内资企业所得税制时，在处理所得税法和财务会计的关系上，采取“纳税调整体系’，即在计算企业应纳所得税时。原内资企业所得税条例有明确规定的按税收规定执行.税收没有规定的，一般可按财务会计制度执行.：两者规定不一致的。进行纳税调整。原内资企业所得悦条例第九条和原外资企业所得税法第十七条第二款均对税法优先原则创作出了表述。新税法仍然坚持这一基本原则.第二十一条中规定。在计算应纳税所得额时.企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的。应当依照税收法律行政法规的规定计算。新税法实施条例将这一规定进行了具体和细化，总的原则是充分协调尽量减少税法与会计之间的差异。税法与会计处理一致的，在新税法实施条例中不再另行规定。税法与会计处理必须保持差异的，在新税法实施条例中单独作出规定。另外.，还有些差异在新税法实施条例中暂时无法全部涵盖，可根据税法的授权由国务院财政、税务主管部门适时规定。 

本着积极协调税法与财务会计差异的原则，新税法实施条例取消了若干现行税法规定与企业会计准则之间的差异，降低了征纳双方的成本。例如：(1)取消了将自产货物用干在建工程、管理部门及非生产性机构税法上视同销售的情况。(2)取消了计税工资的规定。(3)取消了对固定资产单位价值且的规定(现行内资条例、外资税法均规定2000元)，仅以使用年限超过12个月为限确认固定资产。(4)取消了对固定资产残值率下限的规定，允许企业根据固定资产的性质和使用情况，合理预计净残值，预计净残值一经确定，不得改变。 

考虑到税法与财务会计制度差异存在的客观性和必然性，新税法及其实施条例仍然保留了一些差异事项，对这些事项的处理应遵循税法优先原则.例如：
(I）对股息，红利等权益性投资收益的实现，税法坚持收付实现制，会计坚持权则发生制。
(2) 企业发生非货币性资产交换，将自产的货物、劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利以及利润分配，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，不同于现行会计准则规定。
(3) 新税法第十条规定的禁止扣除项日。
(4) 某些限额扣除项目，如公益性捐赠支出、广告费、业务招待费等。
(5) 固定资产、生产性生物资产.无形资产、长期待摊费用等折旧、摊销的方法与期限与会计规定不同。
(6)新税法第四章所规定的税收优惠条款，与会计规定不同。