新所得税法特别纳税调整

　　理解新企业所得税法有关成本分摊协议的规定，要注意把握以下几点：一是企业与关联方的业务往来，包括商品购销、提供劳务、融通资金、转让财产、提供财产使用权等，但新企业所得税法中规定的成本分摊协议仅限于关联方共同开发、受让无形资产以及共同接受、提供劳务的情形。二是由于协议各方对成本分摊协议的活动共担成本与风险，因此对活动成果都拥有实际权益，不必为利用该成果而向其他任何一方支付特许权使用费或其他费用。因此，有些学者认为成本分摊协议是给予企业的另外一种税收优惠，也不无道理。三是关联方订立成本分摊协议，仍必须遵循独立交易原则。因此，税务机关在审核成本分摊协议时，应参考没有关联关系的企业按照一般商业原则，在类似情形下能否达成该协议所达成的条款。在协议执行期间，应注意审核协议各方未来实际受益的比例与成本分摊比例不一致时，是否有相应的补偿机制。此外，在已生效的协议有新的加入者、退出者或者协议终止时，是否有相应的机制对前期活动已形成的资产做合理补偿。四是达成成本分摊协议的企业应在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料。因此，企业应在达成协议时同期准备与关联方业务往来的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料，并按照税务机关规定的时限报送，以免因资料准备不足而无法在计算应纳税所得额时扣除相应的成本。

　　五、预约定价安排

　　传统的转让定价调查是一种事后的调查与调整，往往造成税务机关调查成本高，纳税人举证困难且容易面临被纳税调整甚至双重征税的可能。为了解决这一弊端，国际上出现了变事后调整为事前约定的预约定价安排。预约定价安排，是指为了节约对关联方之间业务往来转让定价调查的税收成本，纳税人与关联方在关联交易发生之前，在自愿、平等、守信原则的基础上向税务机关提出申请，通过事先制定一系列合理的标准（包括关联交易所适用的转让定价原则和计算方法等），经主管税务机关审核确认后，据以核算企业与其关联方间交易的应纳税所得或者确定合理的销售利润率，来解决和确定未来一个固定时期内关联交易的定价及相应的税收问题，并免除事后税务机关对定价调整的一项制度。预约定价安排一方面增加了企业经营的确定性，降低企业被纳税调整的风险，减轻了企业保存原始资料和凭证的负担；另一方面，降低了税务机关事后审计的工作量和难度，促进了税企之间的信息交流与合作。

　　我国原外资企业所得税法并没有关于预约定价安排的规定，但征管法实施细则第五十三条肯定了税企之间达成预约定价安排的做法。新企业所得税法增加了此项内容，辅之以2004年国家税务总局下发的《关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）》（国税发 [2004]118号），可以说，初步建立了有关预约定价安排的税收立法体系。

　　预约定价安排实行的是纳税人自觉自愿的机制。一旦税企之间达成预约定价协议，只要纳税人遵循事先约定的方法以及遵守预约定价安排的条款和条件，税务机关不会对其预约定价安排中的转让定价交易进行税收调整。但是，主管税务机关有责任监督预约定价安排的执行，如果发现纳税人及其关联方未按照预约定价安排进行交易或者交易的内容超出了安排的范围，税务机关有权对其计税收入额或所得额进行调整，以防预约定价安排被纳税人滥用。

　　预约定价安排包括单边预约定价安排和双边或者多边预约定价安排。单边预约定价安排通常是在纳税人与其主管税务机关之间签订的，而双边或多边预约定价安排则一般由跨国纳税人按照税收协定中规定的相互协商程序，向各自所在国主管税务机关提出预约定价安排申请，经各所在国主管税务机关审核确认关联交易的定价原则和计算方法后达成预约定价协议。根据国税发[2004]118号的规定，我国预约定价安排的具体程序分为五步：会晤准备、正式申请、审核磋商、签订协议和监控执行。

　　六、资料提供

　　新企业所得税法规定了纳税人提供资料的义务和可比方的协力义务，不仅细化了原外资企业所得税法和征管法有关企业提供关联交易资料的规定，增强了可操作性，而且提高了第三方责任有关规定的法律级次。从国际经验和我国转让定价调查实践来看，由纳税人提供关联交易资料、承担举证责任以及可比企业承担协力义务，对于转让定价调查取得成效是至关重要的。这是因为关联交易双方拥有完整的交易资料，比税务人员更清楚其关联交易价格的合理性。如果不强调企业提供资料的义务和第三方的协力义务，税务机关往往由于信息不对称而无法在转让定价调查中取得突破。

　　可比性分析是转让定价调查的关键环节，是独立交易原则和转让定价诸多调整方法的操作基础。可比性分析是以与被调查企业在生产经营内容和方式上相类似的企业作为参照物，通过经济分析获得被调查企业避税的证据。因此，新企业所得税法实施条例将与关联业务调查相关的企业，也就是可比企业，定义为“与被调查企业在生产经营内容和方式上相类似的企业”，增强了可比分析的有效性，也避免了对其他企业协力义务的滥用。

　　此外，新企业所得税法实施条例对企业提供相关资料的期限规定采用了“同期资料”的概念，也就是要求企业同期准备或者取得有关经营活动和转让定价性质的资料，并保存这些资料备查。这样规定既有利于企业在今后面临税务机关的转让定价审计时及时提供举证材料，而且也有助于降低税务机关的审计成本和获取相关资料的难度。

　　七、核定应纳税所得额

　　核定应纳税所得额是税务机关在无法查账征收的情况下采取的一种保证税款入库的补救措施。新企业所得税法将核定征收方式扩大到针对企业不提供与其关联方之间业务往来资料、或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的情形，增强了反避税立法的威慑力。

　　理解反避税领域的核定应纳税所得额方式，要注意把握以下几点：一是采取核定应纳税所得额的方式仅限于企业不提供与其关联方之间业务往来资料、或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的情形，而且须严格按照法律规定的核定程序进行。二是核定应纳税所得额的方法与转让定价的调整方法相互呼应，实施条例中所列的前三种核定方法其实分别参考了转让定价调整方法中的“交易净利润法”、“成本加成法”和“利润分割法”。三是为了防止税务机关滥用核定的权力，保护纳税人的合法权益，允许纳税人在对核定结果有异议时，提供相关证据，经税务机关认定后调整应纳税额。