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不少纳税人对税务机关检查发现的账务处理错误造成的税款错漏现象，只进行补缴税费、支付罚款及滞纳金的会计处理，而没有针对导致税款错漏的原因进行税基的账务调整，其结果必然导致已补缴税额又退还给纳税人，形成税务检查后税款的明补暗退。
2010年，某市国税局、地税局联合对一家酒业有限公司（增值税一般纳税人）2009年度纳税情况进行检查，发现以下问题并要求调整错账：
1.销售粮食白酒200吨，开具的普通发票金额为2340000元，另开具收款收据，收取价外费用“优质费”93600元。会计分录为：
借：银行存款 2433600
贷：主营业务收入 2000000
应交税费———应交增值税（销项税额） 340000
其他应付款 93600.
2.从承租方调查取证，并核对银行对账单证实，2009年1月~12月，该酒厂对外租赁厂房，已通过银行转账收取租金收入240000元作为小金库，账面没有反映。
问题分析与账务调整
1.账务处理1存在的问题：《增值税暂行条例》第六条规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。《增值税暂行条例实施细则》第十二条规定，价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。该酒厂将价外费用隐匿在“其他应付款”账户，未记收入，既少缴流转税费，又影响企业所得税。同时，酒厂对收取的优质费不按规定开具发票，而以收据替代，违反了《发票管理办法》关于“销售商品、提供劳务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应向付款方开具发票”的规定。
（1）计算应补税费。
价外费用的不含税金额＝93600÷（1＋17%）＝80000（元），应补缴的税费分别为：
增值税＝80000×17%＝13600（元）；
消费税＝80000×20%＝16000（元）；
城建税＝（13600＋16000）×7%＝29600×7%＝2072（元）；
教育费附加＝（13600＋16000）×3%＝888（元）；
调增应纳税所得额＝80000－16000－2072－888＝61040（元）。
（2）编制调账分录。
借：其他应付款 93600
贷：以前年度损益调整 80000
应交税费———增值税检查调整 13600
借：以前年度损益调整 18960
贷：应交税费———应交消费税 16000
应交税费———应交城建税 2072
应交税费———教育费附加 888.
2.账务处理2存在的问题：纳税人在约定的时间内将场地、房屋、物品、设备或设施等转让他人使用的业务，属于应税劳务。《营业税暂行条例》第四条规定，纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。而该公司将出租房屋租金私设小金库，不记收入、少缴税费。
（1）计算应补税费。
营业税＝240000×5%＝12000（元）；
房产税＝240000×12%＝28800（元）；
城建税＝12000×7%＝840（元）；
印花税＝240000×1%.＝240（元）；
教育费附加＝12000×3%＝360（元）；
调增应纳税所得额＝240000－12000－28800－840－240－360＝197760（元）。
（2）编制调账分录。
借：银行存款 240000
贷：以前年度损益调整 240000
借：以前年度损益调整 42240
贷：应交税费———应交营业税 12000
应交税费———应交房产税 28800
应交税费———应交城建税 840
应交税费———应交印花税 240
应交税费———教育费附加 360.
结转查补的增值税
相关会计分录为：
借：应交税费———增值税检查调整 13600
贷：应交税费———未交增值税 13600
汇总应补缴的企业所得税额
调增的应纳税所得额＝61040＋197760＝258800（元），应补缴的企业所得税额＝258800×25%＝64700（元）。
会计分录为：
借：以前年度损益调整 64700
贷：应交税费———应交所得税 64700.
应结转的以前年度损益调整账户余额＝80000－18960＋240000－42240－64700＝194100（元）。
借：以前年度损益调整 194100
贷：利润分配———未分配利润 194100.
汇总应补缴的全部税费
综上，公司应补缴增值税13600元，消费税16000元，营业税12000元，城建税合计2912元（2072＋840），房产税28800元，印花税240元，企业所得税64700元，应补缴的各税合计138252元，教育费附加1248元（888+360）。
假设税务机关根据《税收征管法》第六十三条的规定，对所偷税款处以2倍罚款，即税收罚款＝138252×2＝276504（元），加收滞纳金25000元， 税收罚款和滞纳金合计301504元（276504＋25000）。
实际补缴税费、税收罚款和滞纳金时作会计分录：
借：应交税费———未交增值税 13600
应交税费———应交消费税 16000
应交税费———应交营业税 12000
应交税费———应交城建税 2912
应交税费———应交房产税 28800
应交税费———应交印花税 240
应交税费———应交所得税 64700
应交税费———教育费附加 1248
营业外支出 301504
贷：银行存款 441004.
注：如果企业仅作了上述汇总应补缴的全部税费的会计分录，而不作前面几笔会计分录，则会造成明补暗退的后果。 |
