新一轮税率调整之预判和应对

　　1.1税率调整的背景和目标

　　1.1.1政府工作报告：所有行业税负只减不增

　　2016年3月5日，国务院总理李克强在政府工作报告中明确，从5月1日起，全面实施营改增，将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，确保所有行业税负只减不增。

　　1.1.2政府工作报告：按照三档并两档方向调整税率水平

　　2018年3月5日，国务院总理李克强在政府工作报告中明确，改革完善增值税，按照三档并两档方向调整税率水平，重点降低制造业、交通运输业等行业税率，提高小规模纳税人年销售额标准。

　　1.1.3国务院常务会议：深化增值税改革

　　2018年3月28日，国务院总理李克强主持召开国务院常务会议，确定深化增值税改革的措施，进一步减轻市场主体税负。会议决定，从2018年5月1日起，将制造业等行业增值税税率从17%降至16%，将交通运输、建筑、基础电信服务等行业及农产品等货物的增值税税率从11%降至10%，预计全年可减税2400亿元。

　　1.2税率调整的方向和预期

　　纵观增值税改革的总体方向，减轻税负和简化税制是目标，而降低税率和简并税率则是落实的过程。今年两会伊始，特别是3月28日国务院常务会议以来，对于财政部和税务总局即将出台的税率调整方案，业界给予了积极的预判，大致归纳为三种预案：

　　1.2.1并档预案

　　这种观点认为，现行增值税的税率分三档，即17%、11%和6%；本着所有行业税负只减不增的改革目标，17%作为最高一档税率必将拿掉；同时11%和6%两档税率的适用范围作适当调整。

　　从国务院常务会议确定的措施来看，这种“并档预案”不会成为当前的动作。

　　1.2.2五档预案

　　这种观点认为，国务院常务会议决定，将制造业等行业增值税税率从17%降至16%，将交通运输、建筑、基础电信服务等行业及农产品等货物的增值税税率从11%降至10%。那么，此次降低税率是有选择性的，它只选择了市场主体行业，诸如：制造业、交通运输、建筑和基础电信服务等行业。而商业、房地产开发和租赁等行业并不在降低税率的范围之内。也就是说，17%和11%的税率依然保留了下来，变成了“五档”税率。

　　1.2.3三档预案

　　这种观点认为，国务院常务会议决定降低税率，采用列举的方法是为了突出此次深化增值税改革的重点，是进一步减轻市场主体税负；而“制造业等行业”、“交通运输、建筑、基础电信服务等行业”以及“农产品等货物”的表述，并没有排除其他行业的增值税税率同步下降的可能。

　　更为关键的是，“五档”税率与增值税改革简化税制、简并税率的基本愿景相悖。因此，16%、10%和6%“三档”税率应该是财政部和税务总局即将出台的税率调整方案。

　　1.3税率调整的影响和分析

　　下面，以房地产开发企业一般计税项目为例，主要分析此次增值税税率调整对于企业的影响，以及应对策略。

　　1.3.1并档预案对于房地产开发行业是利空

　　一、并档预案拿掉的是17%税率，以前按17%税率计算增值税的货物、劳务和服务改按11%税率，意味着建筑企业的材料采购，其进项税额将由17%跌至11%，进项税额的大幅减少，使增值税税负本来居高不下的建筑业面临新的更大难题，从而必将增加房地产开发企业的成本压力。

　　二、房地产开发企业之所以有理由选择甲供材或者甲控材模式，主要是因为材料的进项税和商品房的销项税存在11%和17%的税率差；而并档预案让这种税率差从此消失，甲供材的优势将不复存在，甲控材的优势也将大打折扣。

　　1.3.2五档预案将增加房地产开发行业税负

　　一、应用场景

　　A房地产开发项目单方售价（含税）为15000元，当单方建安成本（含税）为4500元时，税率调整前单方建安成本（不含税）为4054.05元，进项税额为445.95元。

　　二、场景分析

　　实务中，建安工程款的结算有两种形式：一是不受税率调整影响，双方按含税单价结算款项；这种方法符合结算习惯。二是受税率调整影响，双方以不含税单价为结算基础；这种方法符合税法理论。

　　1、双方按第一种方法结算

　　税率调整后，建安工程款按单方建安成本（含税）4500元结算，A公司付款总额不变，单方建安成本（不含税）为4090.91元，进项税额为409.09元；A公司进项税额减少36.86元，应纳增值税增加36.86元。

　　2、双方按第二种方法结算

　　税率调整后，建安工程款以税率调整前的不含税单价4054.05元为结算基础，并按10%计算税额405.41元，A公司付款总额为4459.46元，比税率调整前少支付40.54元；同时，由于进项税额比税率调整前减少40.54元，因此应纳增值税增加40.54元，而增加的增值税与少支付的建安工程款刚好相等。

　　三、变动趋势

　　1、无论是哪一种结算方法，“五档预案”都将带来A公司增值税负的增加。

　　2、按照第一种结算方法，当单方建安成本（含税）占单方售价（含税）的30%时，可比口径的上升幅度为0.27%；按照第二种结算方法，可比口径的上升幅度为0.30%。

　　3、建安成本与增值税负的增加成正比，即：当其他条件不变，随着建安单价的上升，税负增加的绝对额越大；单方建安成本占单方售价的比例上升，增值税负的增速加快。

　　4、第一种结算方法，建安成本与公司利润成反比，即：当其他条件不变，随着建安单价的上升，公司利润呈下降趋势。

　　5、第二种方法，双方以不含税单价为结算基础，增加的税负和少支付的工程款实现了互补，忽略税费附加和利息因素，A公司没有增加实质性负担，利润也没有发生实质性变化。

　　6、变动趋势详见附表3-4-01《税率调整影响分析》之《五档预案》。

　　1.3.3三档预案将减少房地产开发行业税负

　　一、应用场景

　　A房地产开发项目单方售价（含税）为15000元，税率调整前单方售价（不含税）为13513.51元，销项税额为1486.49元，当单方建安成本（含税）为4500元时，税率调整前单方建安成本（不含税）为4054.05元，进项税额为445.95元。

　　二、场景分析

　　1、如果“三档预案”付诸实施，A公司税率调整后单方售价（含税）15000元不变，按照10%计算的销项税额为1363.64元，比税率调整前减少销项税额122.85元。

　　2、按第一种方法结算工程款，进项税额比税率调整前减少36.86元；综合销项税和进项税的变化，增值税负减少86元。

　　3、按第二种方法结算工程款，进项税额比税率调整前减少40.54元；综合销项税和进项税的变化，增值税负减少82.31元。

　　三、趋势分析

　　1、无论是哪一种结算方法，“三档预案”都将带来A公司增值税负的减少和利润的增加。

　　2、按照第一种结算方法，当单方建安成本（含税）占单方售价（含税）的30%时，可比口径的下降幅度为0.64%；按照第二种结算方法，可比口径的下降幅度为0.61%。

　　3、建安成本与增值税负的减少成反比，即：当单方售价不变，随着建安单价的上升，税负减少的绝对额越小；单方建安成本占单方售价的比例上升，增值税负的减速放缓。

　　4、第一种结算方法，建安成本与公司利润成反比，即：当单方售价不变，随着建安单价的上升，公司利润呈下降趋势。

　　5、单方售价与公司利润成正比，与增值税负的减少成正比，即：当建安单价不变，随着单方售价的上升，公司利润上升，税负减少的绝对额越大，税负减速加快。

　　6、变动趋势详见附表3-4-01《税率调整影响分析》之《三档预案》。

　　1.3.4开票有误或折让、退回业务遭遇新问题

　　一、应用场景

　　2018年4月11日，乙建筑企业向甲房开企业收取工程款1110万元，开具增值税专用发票注明价款1000万元，税额110万元。

　　2018年5月10日，甲房开企业发现增值税专用发票备注栏没有注明项目名称和项目地址，退回乙建筑企业重新开具发票。

　　二、场景分析

　　1、2018年5月10日，乙建筑企业增值税适用税率为10%，此时增值税发票系统相应升级，如果按照价税合计1110万元开具红字发票，红字发票注明价款1009.09万元，税额100.91万元，价款和税额与4月1日开具的蓝字发票不符；如果直接冲减税额110万元，则红字发票价款为1100万元，价税合计为1210万元，价款和价税合计与4月1日开具的蓝字发票不符。

　　2、除了开票以外，增值税纳税申报也会遭遇新问题。由于《增值税纳税申报表》已经写入表内和表间逻辑关系，如果新修订的《增值税纳税申报表附列资料（一）》不保留“11%税率的服务、不动产和无形资产”行次，乙建筑企业在“10%税率的服务、不动产和无形资产”行列相应申报红字发票信息，将直接导致纳税申报错误。

　　3、在国家税务总局出台解决方案之前，发生开票有误或者销售折让、中止、退回业务遭遇的新问题，将不同程度地干扰甲乙双方的正常工作。

　　政策链接：

　　《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)：

　　第三十二条纳税人适用一般计税方法计税的，因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的增值税额，应当从当期的销项税额中扣减;因销售折让、中止或者退回而收回的增值税额，应当从当期的进项税额中扣减。

　　第四十二条纳税人发生应税行为，开具增值税专用发票后，发生开票有误或者销售折让、中止、退回等情形的，应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票;未按照规定开具红字增值税专用发票的，不得按照本办法第三十二条和第三十六条的规定扣减销项税额或者销售额。

　　1.4税率调整的考验和应对

　　财政部和税务总局即将出台的税率调整方案，无论是“五档预案”，还是“三档预案”，或是其他预案，房地产开发企业都应当做到“积极预防、主动应对”，重点是做好跨期业务的全面梳理和妥善处理。

　　这里讲的跨期业务，是指跨越或者可能跨越2018年5月1日税率调整前后的业务。

　　1.4.1梳理跨期采购业务，与供应商沟通操作细节。

　　一、对于已经取得发票的采购业务，财务部门应当确认发票的合规性，相关业务部门应当确认采购是否入库，是否存在质量问题，是否需要退货，是否按工程进度验收，并应当与供应商或者乙方核对无误。

　　二、对于已经支付采购款，未取得增值税发票的采购业务，督促供应商于2018年4月30日前尽快开具发票。

　　三、对于未支付采购款，未取得增值税发票的采购业务，应当对照《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条和《增值税条例细则》第三十八条的规定，或者对照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号附件1）第四十五条和《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号）第二条的规定，确认供应商是否发生增值税纳税义务。

　　四、如果确认供应商已经发生增值税纳税义务，应当按照《增值税专用发票使用规定》(国税发[2006]156号)第十一条（四）和《国家税务总局货物和劳务税司关于做好增值税发票使用宣传辅导有关工作的通知》(税总货便函[2017]127号)第二章第一节第四条的规定，要求供应商及时开具增值税发票。

　　政策链接：

　　《增值税专用发票使用规定》(国税发[2006]156号)：

　　第十一条专用发票应按下列要求开具：

　　(四)按照增值税纳税义务的发生时间开具。

　　政策链接：

　　《国家税务总局货物和劳务税司关于做好增值税发票使用宣传辅导有关工作的通知》(税总货便函[2017]127号)：

　　第二章增值税发票开具基本规定

　　第一节纳税人开具发票基本规定

　　四、纳税人应在发生增值税纳税义务时开具发票。

　　1.4.2梳理跨期销售业务，与客户声明税务事项。

　　一、对于已经开具的增值税发票，确认是否回款，是否申报纳税；如果没有回款，应当与客户沟通并声明税务事项，或查明原因并及时处理；如果涉及退货或者退房，应当于2018年4月30日前办妥。

　　二、对于已经收款的销售业务，确认是否开具发票，是否申报纳税；如果没有开票，应当对照《增值税条例》第十九条和《条例细则》第三十八条的规定，或者对照《实施办法》（财税[2016]36号）第四十五条和财税[2017]58号第二条的规定，确认是否发生增值税纳税义务；如果确认纳税义务已经发生，应当与客户沟通，及时开具发票。

　　1.4.3梳理跨期合同业务，与当事方确认涉税要点。

　　一、对于履行完毕的合同和已经签订尚在履行的合同，应当确认是否存在应当收款而未收款，应当付款而未付款，应当开票而未开票，应当取得而未取得发票；如果有，应当针对具体问题及时作出处理。

　　二、对于已经签订尚在履行的合同，应当确认履行的最后期限，是否在2018年5月1日以后；如果履行的最后期限在5月1日以后，应当针对5月1日以后待履行的业务，就其结算方法、税务发票等事项签订补充合同。

　　三、对于正在草拟的合同或补充合同，应当强调以不含税价作为结算基础；特别是施工合同，应当分别注明工程总价、不含税价款和增值税额，并声明如果税率调整，应当调整工程总价，并以不含税价作为结算基础和调整依据。