房地产开发企业土地增值税清算要点

　　2007年2月1日开始执行的《关于房地产开发企业土地增值税清算管理问题的通知》（国税发[2006]187号，以下简称187号文），针对房地产开发企业土地增值税清算管理工作前期出现的问题进行了梳理和规范，并对《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《条例》）及其《实施细则》的有关条款做了进-步完善。对房地产开发企业的土地增值税清算做出厂更全面、更严格、更具体的规定，标志着房地产开发企业土地增值税清算工作的全面展开。对此，笔者认为把握187号文的重点以及上地增值税清算的要点，是房地产开发企业从容面对清算，有效控制税收风险的关键。

　　一、187号文应关注的重点

　　（一）土地增值税的清算范围明确为纳税人主动清算和税务部门要求清算两种土地增值税清算是针对房地产开发企业在项目全部竣工决算前转让房地产并取得收入（即：预售收入）而言的，由于预售时项目尚未完工，因此无法确定其成本费用，也无法计算土地增值税，对这部分收入如何计税，《实施细则》第16条规定：可以预征土地增值税，待该项目全部竣工，办理结算后再进行清理，多退少补。187号文则根据房地产项目的开发及销售情况做出了更为具体的规范：对全部竣工完成销售，或整体转让未竣工决算的房地产开发项目以及直接转让土地使用权的，明确为纳税人应清算的范围；对纳税人已竣工验收的房地产开发项日，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85％以上，或该比例虽未超过85％，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的，或取得销售 （预售）许可证满三年仍未销售完毕的，以及纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的，主管税务机关可要求纳税人进行清算。这一规定，不仅明确了房地产开发企业土地增值税清算的条件和范围，使清算更具可操作性，还有效地遏制了企业通过推迟办理竣工决算，长期不进行清算，逃避土地增值税的现象。

　　（二）明确了非直接销售和自用房地产的收入确定原则对非直接销售和自用房地产的收入是否征收土地增值税，如何计征，《条例》及《实施细则》均未明确，187号文则以所有权是否转移作为认定标准，明确规定：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定，或由上管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定对房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，若产权未发生转移，不征收土地增值税，在清算时不列入收入，不扣除相应的成本和费用。由于这一规定将在一定程度上加大企业的税收成本，因此，对涉及此类转让的房地产项目，企业应事先进行评估，以便选择有利于企业的涉税方案，达到降低税负的目的。

　　（三）对扣除项目的扣除规定做出了更具体的界定对土地增值税扣除项目，187号文明确了2种不予扣除、2种准予扣除和1种核定扣除的情况：

　　1.对扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关的税金，不能提供合法有效凭证的，不得扣除；对房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。

　　2.对与清算项目配套有关的公共设施，三种情况下可以扣除：（1）建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；（2）建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；（3）建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用；对房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。

　　3.对办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的，地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。

　　此外，对属于多个房地产项目共同的成本费用，187号文在《实施细则》第九条的基础上进一步明确：应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。

　　上述规定对扣除项目的扣除以及成本费用的确定和分摊都做出了更严格、更具体的规定，企业利用不合法凭证列支成本、预提费用，或利用房地产项目的滚动开发混淆项目之间成本费用支出等现象将被遏制，这就迫使企业必须更加规范地进行房地产开发和经营，确保扣除项目凭证的合法有效，准确合理地确定与分摊成本，以规避由此可能产生的税收风险。

　　（四）增加了对清算后再转让房地产的处理规定对大多数房地产开发项目而言，竣工决算与销售转让并不是同步完成的，通常会遇到清算后再转让的问题，对这种情况如何处理，《条例》及《实施细则》均未涉及。由于187号文明确了符合土地增值税清算的六种情形，因此相应增加了对清算后再转让房地产的处理规定：对在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用（即：清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积×销售或转让面积）计算。这一规定为今后房地产开发企业清算后再转让房地产的处理提供了依据，将使核算更具操作性。

　　二、房地产开发企业土地增值税清算要点

　　（一） 土地增值税临界点上房地产转让收入、扣除项日金额的确定《条例》及《实施细则》规定，转让房地产所取得的收入（包括货币收入、实物收入和其他收入）减除规定的扣除项目金额后的增值额，依照条例规定的税率计算征收土地增值税。扣除项目具体包括：①为取得土地使用权而支付的地价款及其税费；②开发土地和新建房及配套设施的成本（以下简称房地产开发成本）；③开发土地和新建房及配套设施的费用（以下简称房地产开发费用）；④与转让房地产有关的税金。对从事房地产开发的纳税人还可按①②项规定汁算的金额之和，加计20％扣除。纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的，免征土地增值税。

　　按此规定，企业可否享受免税的关键在于土地增值额的计算，而十地增值额的多少，取决于房地产转让收入和扣除项目金额这两个因素，因此企业如能合理确定房地产转让价格，充分计算扣除项目金额，将增值率控制在20％以下就可达到免税目的。

　　[例1]假设某房地产企业建造的房地产项目符合普通住宅标准，为取得土地使用权所支付的价款为1000万元，支付房地产开发成本2600万元，房地产开发费用200万元，房地产转让收入6000万元，营业税及附加为5.5％，计算应缴的土地增值税。

　　扣除项目金额：（1000+2600）×（1+20％）+200+6000×5.5％=4850（万元）

　　增值额：6000-4850=1150（万元）

　　增值率：1150÷4850×100％≈23.71％增值率超过20％，应按30％的税率缴交土地增值税 1150×30％=345（万元）

　　分析：从上面的计算结果可以得到土地增值率计算公式为：

　　土地增值率=

　　由于增值率20％是土地增值税征、免的临界点，企业可以借助这个公式，通过对临界点交界处转让收入与扣除项目金额的筹划，使增值率降至20％以下，从而达到免税目的。

　　（1）假设扣除项目金额不变，计算土地增值税临界点的房地产转让收入（x）

　　解：20%= x≈5807万（保留至整数）

　　结论：当房地产转让收入调整至5807万元以下时，增值率低于20％，企业可以获得免税。

　　（2）假设转让收入不变，计算：土地增值税临界点的房地产开发成本（y）

　　解：20%= y=2725万

　　结论：当房地产开发成本增加至2725万元以上时，增值率低于20％，企业可获得免税。

　　（二）土地增值税计算单位的选择目前，绝大多数房地产开发项目都是商住混合型，对这类混合项目如何计算土地增值税，有两条规定可以作为指导。《实施细则》第八条规定，土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本核算项目或核算对象为单位计算；财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号，以下简称[1995]48号文）十三条规定，对纳税人既建造普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额（财税[2006]21号及187号文对此也有规定），不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用免税规定。由于税法之间存在的差异，企业可在税收法律法规许可的范围内，根据自身的实际情况，选择有利于降低企业税负的方法进行纳税筹划。

　　[例2]假设某房地产开发企业建造一幢面积为 5000m2（其中商场1500m2，住宅3500m2）的联体商住楼。住宅符合当地普通住房标准，支付与取得土地使用权有关的价款300万元，房地产开发成本700万元，房地产开发费用50万元，房地产转让收入1650万元，其中商场550万元，住宅1100万元，营业税及附加为5.5％，计算应交的土地增值税。

　　（1）以房地产成本核算的最基本核算项目为单位计算（合并计算）

　　扣除项目金额：（300+700）×（1+20％）+50+ 1650×5.5％=1340.75（万元）

　　增值额：1650-1340.75=309.25（万元）

　　增值率：309.25÷1340.75×100％≈23.07％增值率超过20％，应交土地增值税=309.25×30％ =92.775（万元）

　　（2）将普通标准住宅与非普通标准住宅分别核算

　　①分摊土地成本和开发成本、费用（按面积）

　　商场：（1500÷5000）×（300+700+50）=315（万元）

　　住宅：（3500÷5000）×（300+700+50）=735（万元）

　　②分摊扣除项目金额

　　商场：（90+210）×（1+20％）+15+550×5.5％ =405.25（万元）

　　住宅：（210+490）×（1+20％）+35+1100×5.5％ =935.5（万元）

　　③分别计算增值额和增值率

　　商场增值额：550-405.25=144.75（万元）

　　增值率：144.75÷405.25×100％≈35.72％

　　住宅增值额：1100-935.5=164.5（万元）

　　增值率：164.5÷935.5×100％≈17.58％

　　④应交土地增值税

　　商场：144.75×30％=43.425（万元）

　　住宅：增值率未超过20％，免征土地增值税

　　合计应交土地增值税43.425万元。

　　通过上述计算可以看出，按分别核算法计算的应交土地增值税43.425万元少于按合并计算法计算的土地增值税 92.775万元，这是因为采用分别核算法，普通标准住房增值率低于20％的部分能够得到准确计算，因此适用免税规定，可以免征土地增值税。然而由于每个房地产开发项日的转让收入、扣除项目金额、建筑面积和销售比例都各不相同，因此，并不都是分别核算法优于合并核算法，企业应根据自身实际情况分析选择。

　　（三）代收费用计价方式的选扦

　　对地方政府要求房地产企业在转让房地产时代收的各种费用如何计征土地增值税问题，[1995]48号文规定，代收费用计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税，在汁算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20％扣除的基数；未计入房价中的，不作为转让房地产收入，在计算增值额时，也不允许扣除代收费用。

　　[例3]假设某房地产企业建造的房地产项目符合普通住宅标准，在转让房地产的同时代地方政府收取费用200万元，预计转让收入5860万元，营业税及附加为5.5％，扣除项目资料同[例1]，计算应交的土地增值税。

　　（1）代收费用计入房价向购买方一并收取的

　　扣除项目金额：

　　（1000+2600）×（1+20％）+200+200+（5860 +200）× 5.5％=5053.3（万元）

　　增值额：（5860+200）-5053.3=1006.7（万元）

　　增值率：1006.7÷5053.3×100％≈19.92％

　　增值率低于20％，免交土地增值税。

　　（2）代收费用不计入房价的

　　扣除项目金额：（1000+ 2600）×（1+20％）+200 +5860×5.5％=4842.3（万元）

　　增值额：5860-4842.3=1017.7（万元）

　　增值率：1017.7÷4842.3×100％≈21.02％

　　增值率超过20％，应交土地增值税=1017.7×30％= 305.31（万元）

　　从以上计算结果可以看出，选择不同的代收费用计价方式，其增值率是不同的。企业若想把税负降低，就应在代收费用业务发生之前，充分考虑采用何种计价方式对企业最为有利，避免承担不必要的税负。

　　由于房地产开发企业土地增值税的具体清算管理办法由各省税务机关结合当地实际情况制定，因此，各地的规定可能有所不同，企业在具体核算中应多关注和了解项目开发所在地政府和税务部门的有关政策，结合本单位实际，制定具体的清算方案，在符合税法的前提下，充分利用税收优惠政策，实现企业利益的更大化。