|
新的《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称新企业所得税法）的重大变革之一是强调法人税制，即规定只有构成法人主体资格，才能单独申报纳税，不构成法人主体的营业机构，应与总机构汇总纳税。这一规定为企业进行税务筹划提供了新的思路。
一、相关政策梳理及法人税制筹划的依据
原内资企业所得税暂行条例以独立经济核算作为企业所得税纳税义务人条件，即同时满足在银行开设结算账户、独立建立账簿和编制财务会计报表、独立计算盈亏的企业或组织，原则上应作为企业所得税的纳税义务人单独申报纳税。为支持企业改革和利于税收管理，《国家税务总局关于规范汇总合并缴纳企业所得税范围的通知》（国税函发[2006]48号）又规定，国务院确定的120家大型试点企业集团，铁路运营、民航运输、邮政、电信企业和金融保险企业等特殊行业，文化体制改革试点企业集团等几种情况下的独立核算分支机构可实行由总机构汇总缴纳企业所得税。但是，由于独立经济核算不是一个准确的民事主体的法律概念，容易产生歧义，且涉及地方税源问题，地方税务机关一般都从严掌握。而原外资企业所得税法基本上以法人作为纳税人的认定标准。内外资所得税法对纳税义务人认定标准的差异，形成内资企业同一企业法人内部的不同分支机构之间盈亏常常不能相抵，而外资企业法人内部分支机构自动汇总纳税，这是导致内资企业税负高于外资企业的一个重要原因。
新企业所得税法借鉴国际上的通行做法，以法人作为基本纳税单位，将企业分为居民企业和非居民企业，并给出了明确定义。居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。新企业所得税法及其实施条例还分别对居民企业和非居民企业的纳税主体资格和征收管理作了特别规定：1、居民企业应作为独立纳税人在注册地或实际管理机构所在地纳税，其成立的不具有法人主体资格的营业机构应到法人所在地汇总纳税。2、非居民企业首先以机构、场所所在地为纳税地点，若有多个机构、场所的，可选择主要机构、场所汇总纳税。没有机构、场所的，由所得支付人代扣代缴。3、除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税，即对法人主体单位的汇总纳税作了严格限定，必须由国务院审批，部门规章不再具有法律效力。这些规定也是进行法人税制筹划的具体依据。
二、法人税制纳税筹划方案
在法人税制下，分公司所得可自动汇总到法人主体资格的母公司统一计算缴纳，而子公司所得必须作为独立纳税人单独计算缴纳。因此企业应根据自身实际情况制定筹划方案：
思路一：利用母子公司盈亏相抵达到节省企业所得税目的。具体有以下几种形式：
1、企业集团在设立之初应按照投资项目的回收期长短和获利能力进行预先筹划，将回收期短、获利能力强的项目设立法人公司经营，投资回收期长、前期亏损的项目由分公司经营，统筹安排，利用盈亏相抵达到筹划目的。
例1：大华集团设立之初有两个项目，其中A项目投资1500万元，3年内获利情况分别为600万元、700万元、700万元；B项目投资1000万元，3年内获利情况分别为－300万元、－100万元、100万元。假定企业所得税税率为25%（下同）。
纳税方案一：A公司、B公司都注册为法人公司，则3年内大华集团共缴纳企业所得税＝A公司缴纳企业所得税＋B公司缴纳企业所得税＝（600＋700＋700）×25%＋（－300－100＋100）×25%＝500（万元）。
纳税方案二：大华集团将B公司注册为A公司的分公司，则根据新企业所得税法汇总纳税后，3年内大华集团共缴纳企业所得税＝（A公司所得＋B公司所得）×25%＝（600－300＋700－100＋700＋100）×25%＝425（万元）。方案二与方案一相比，3年共节省企业所得税75万元（500－425）。
2、若新成立的公司投资回收期短，盈利能力高，应考虑将其设立为具有法人主体资格的公司，将现有一些获利能力差、亏损的单位变更为其分公司，汇总缴纳企业所得税，实现盈亏相抵。反之，若新成立的公司投资回收期长，前期投入和亏损较大，则应考虑将其设立为现有获利较高的法人公司的分公司，统一汇总纳税。
例2：大华集团2007年新成立A公司，从事投资回收期短、盈利能力高的项目，2008年盈利1000万元，大华集团将其注册为法人公司。大华集团另有一法人公司B公司，长年亏损，但集团从整体利益考虑不打算将其关闭，B公司2008年亏损300万元。
按照现有组织机构模式，由于A、B公司都是法人实体，应单独纳税。则2008年A公司应缴企业所得税＝1000×25%＝250（万元）；B公司亏损，应缴企业所得税为0，A和B公司合计缴纳企业所得税250万元。若大华集团进行税务筹划，将B公司变更工商登记为A公司的分支机构，则按新企业所得税法规定，B公司不作为独立纳税人，应与法人主体A公司汇总纳税。则2008年A、B公司合计缴纳企业所得税＝（1000－300）×25%＝175（万元），筹划后节省企业所得税75万元（250－175）。
现有企业集团也可参照上述思路，对内部成员进行身份变更，以实现公司内部盈亏相抵，降低公司整体税负。
思路二：充分利用母公司税收优惠政策。为《关于西部开发税收优惠政策问题的通知》（财税[2001]202号）规定，对设在西部地区国家鼓励类产业的内资企业和外商投资企业，在2001年～2010年期间，减按15%的税率征收企业所得税，但上述企业优惠产业项目的主营业务收入应占企业总收入的70%以上。因此利用该项优惠政策可进行如下税务筹划：在西部地区将国家鼓励类产业的内、外资企业设立为法人资格的母公司，将区内成立的营业机构作为其分公司，统一汇总纳税，享受优惠税率，但在筹划时要把握度，确保汇总后国家鼓励类主营业务收入占企业总收入的70%以上。
例3：大华集团在西部地区注册内资企业A，生产经营国家鼓励类产品，享受减按15%的税率征收企业所得税税收优惠，同时为对A企业生产的产品进行营销，大华集团在全国各地共成立了15个营销公司，其中西部地区5个。
纳税方案一：西部地区营销公司单独注册为法人公司，则由于销售业不属于国家鼓励类产业，营销公司不能享受15%的优惠税率。大华集团在西部地区应缴纳企业所得税＝A公司所得×15%＋5个西部营销公司所得×25%.
纳税方案二：大华集团将西部营销公司注册为A的分公司，则按照新的企业所得税法，分公司所得由法人注册地A公司汇总缴纳，在确保A公司主营业务收入／（A公司收入＋营销公司销售收入）大于70%的条件下，西部营销公司所得可享受15%的优惠税率。则大华集团在西部地区应缴纳企业所得税＝（A公司所得＋5个西部营销公司所得）×15%.方案二利用70%这个度和法人税制特点实现了节省企业所得税的目的。
三、法人税制纳税筹划需注意的两个问题
1、由于汇总纳税涉及到地区间税源转移问题，影响地方财政收入，因此，地方政府一般不欢迎设立分公司，而对设立子公司会有一些地方财政补贴或其他一些地方鼓励政策，因此，企业在设立分公司还是子公司时要综合考虑地方政府态度进行抉择。
2、为突出主题，本文仅从法人税制汇总纳税、盈亏相抵这个思路进行税务筹划，而对于企业而言税务筹划是一个综合各税种和各项优惠的全面、复杂的取舍过程，某些税收优惠政策如高新技术企业优惠税率必须是法人主体才可享受，因此企业在利用上述思路进行筹划时，应根据企业整体情况，综合考虑各种优惠政策，制定多个方案并进行比较选择，以实现企业税收后收益的最大化。
|
