“营改增”应税服务范围需进一步明确

“营改增”试点扩大到全国范围后，具体的试点行业在《应税服务范围注释》中通过列举解释方式予以明确。

由于《应税服务范围注释》未采取引用《营业税税目注释》或者对其税目进行对应划转的方式确定应税服务范围，而是就应税服务的征税行业和纳税行为以列举方式予以界定和描述，二者各自独立，对部分试点行业的界定存在一些不够清晰和明确的问题，主要包括以下五个方面。

第一，信息系统服务。
信息系统服务归属于信息技术服务，指提供信息系统集成、网络管理、桌面管理与维护、信息系统应用、基础信息技术管理平台整合、信息技术基础设施管理、数据中心、托管中心、安全服务的业务行为。其中较难界定的是电信增值业务。电信增值业务，指凭借公用电信网资源和其他通信设备而开发的附加通信业务，其实现的价值使原有网路的经济效益或功能价值增高，常见表现形式包括语音信息、电子信箱、可视图文、手机彩铃、短信服务等。

经济活动中，从事增值服务的企业，就运行模式而言，符合《应税服务范围注释》关于信息系统服务的界定。但由于其客户多为电信企业，而邮电通信业尚未纳入“营改增”试点范围，因此该类业务的税收征管界限模糊。

实践操作中，一般以企业是否具备电信增值业务运营资质为标准进行笼统划分，若企业具备《中华人民共和国增值电信业务许可经营证》，则其相关业务按照形式判断方法属于邮电通信业税目，缴纳营业税；否则，其相关业务按照实质判断方法，一般归类于信息系统服务税目缴纳增值税。

但这种粗放界定方式由于没有相应法规条文支撑而缺乏政策依据，容易造成不同地区执行口径差异。

第二，业务流程管理服务。
业务流程管理服务归属于信息技术服务，指依托计算机信息技术提供的人力资源管理、财务经济管理、金融支付服务、内部数据分析、呼叫中心和电子商务平台等服务的业务活动。其中较难界定的是第三方支付业务。第三方支付，即与产品所在国家及国内外各大银行签约、具备一定实力和信誉保障的第三方独立机构提供的交易支持平台，包括以支付宝为代表的互联网型支付企业和以银联电子支付为首的金融型支付企业。

根据《非金融机构支付服务管理办法》（中国人民银行令﹝2010﹞第2号）有关规定，从事支付服务的非金融机构，应当按规定取得支付业务许可证。对第三方支付企业而言，是否取得央行发放的第三方支付牌照成为评判其是否具备合法身份的标尺。

由于《应税服务范围注释》未就金融支付服务概念予以明确，且第三方支付业务也同时具备为要素市场提供交易平台服务的特性，符合《应税服务范围注释》关于信息系统服务的描述，从而导致税务机关在征管实际中对第三方支付业务难以把握。

目前，部分地区将第三方支付业务归属于营业税“金融保险业”税目，但这种划分同样存在缺乏政策依据且容易导致各地执行口径差异等问题。

第三，商标和著作权转让服务。
商标和著作权转让服务归属于文化创意服务，指转让商标、商誉和著作权的业务活动。以一般纳税人为例，根据现行政策规定，纳税人转让（包括部分转让）著作权，增值税税率6%；销售软件产品则属于货物销售，增值税税率17%，同时享受即征即退税收优惠。但部分企业转让著作权涉及特许使用权的问题，《应税服务范围注释》并未明确。

在法律范畴，对著作权的权利利用包括著作权转让和著作权许可使用两方面。著作权的转让，即著作权人将其作品财产权部分或全部转移给他人所有的法律行为。而著作权的许可使用，是指著作权人将其作品许可使用人以一定的方式、在一定的地域和期限内使用的法律行为。

以游戏软件行业为例，经营活动中，游戏开发企业将自有游戏委托其他企业运营所产生的收入可能包括两方面，一是将游戏产品授权获得的特许权使用费，二是根据游戏运营企业运营情况而获得的分成收入。若独立看待这两部分业务，应分别属于“营改增”的著作权转让（税率6%）和传统增值税范畴的软件产品销售（税率17%）。

但经营实际中，很多企业在合同中未对上述两部分业务进行严格区分，且无法清楚核算，从而给税收征管工作带来困扰。如果游戏开发企业将自有游戏委托境外企业运营，由于存在前述税收政策尚不明确的问题，游戏开发企业无法准确界定其业务性质，在主管税务机关进行增值税优惠备案时可能选择网上出口软件产品备案，也可能选择跨境服务备案，虽然均属免税范畴，但这种优惠政策的混淆适用给后期税收征管和风险监控增加了难度。

第四，文化创意服务中的会议展览服务。
《应税服务范围注释》规定，会议展览服务，指为商品流通、促销、展示、经贸洽谈、民间交流、企业沟通、国际往来等举办或者组织安排的各类展览和会议的业务活动。其关键词为“举办”、“组织”和“安排”。如果纳税人单纯出租自有场地供其他单位或个人召开会议、举办展览等，属于出租不动产，仍归属营业税管理范畴。

但实际经营活动中，一般情况下，纳税人在出租场地的同时会提供相关服务。以宾馆、酒店会展服务为例，由于具备良好的硬件设施和软件服务条件，宾馆、酒店是各行业会议展览举行的主阵地。活动中，宾馆、酒店主要为其提供场地，但与此同时，往往也承接了相关人力、物力等方面的会务服务业务。在此情况下，对宾馆会展服务的界定，将同时影响国家税收级次划分和纳税人的纳税行为。

第五，研发和技术服务中的工程勘察勘探服务。
《应税服务范围注释》规定，工程勘察勘探服务，指在采矿、工程施工以前，对地形、地质构造、地下资源蕴藏情况进行实地调查的业务活动。实际经营活动中，从事该项业务的纳税人一般同时提供工程测绘服务，但《应税服务范围注释》并未列举工程测绘服务，让其归属在原营业税税目下，测绘、勘探同属服务业的“其他服务业”，这增加了基层税务人员的管理难度。

作为一项重要的税改措施，“营改增”有效避免了营业税重复征税的问题，但现行规定在应税服务范围界定上存在的模糊点，增加了基层税务机关征收管理难度，而各地区对政策理解和执行口径的差异也有违公平、公正的税收原则。

作者单位：四川省成都市高新区国税局