关于BT业务涉税问题分析

     中国会计视野论坛的网友“零叁零贰”在坛子里边发表了《关于BT业务涉税问题分析》。浪子王骏我觉得这篇文章很实用，在这里和大家一起分享一下。为了叙述的方便，我擅自做主将他的昵称简称为“0302”。

    0302朋友介绍说，BT投资是BOT的一种变换形式，是政府通过特许协议，引入社会资金进行专属于政府的基础设施建设，基础设施建设完工后，该项目设施的有关权利按协议由政府赎回。通俗地说，BT就是政府对于需要建设，而暂时没有这么多钱来建设的项目进行招投标，找一家资质和资金雄厚的公司来垫资打包完成此项目的所有设计、建设，并按照协议由政府回购。而被找到的公司通常只是一个项目管理公司，其需要由其他公司来完成项目设计、工程建设等。从0302朋友的这个介绍来看，实际上是缺省了通常所说的BOT中的“O”的过程，就是运营过程。参加项目建设的这家公司实际上是一个投融资机构。

    我国国务院财税主管部门目前尚缺乏对BT或者BOT业务税务处理的规范，0302朋友对此做出了解释，这是因为在国内基础设施建设领域,BT方式作为一种新型的融资建设方式,诞生的时间短、实践经验少, 国家税务总局并没有出台针对该业务的统一规范，使得BT项目在实际操作中缺乏明确的税收规定。由于在税收征管方面没有适当规范可以参考，所以，征管实务上，各地税务机关都是凭着自己的理解予以确认，主要有以下几种理解：

    第一种观点：以取得的回购价款按照“建筑业”税目全额缴纳营业税。在浪子看来这个观点就是将参与BT业务的投融资机构看做是建筑业总承包商。
    0302朋友解释说，持该观点的税务机关是重庆市地方税务局，《重庆市地方税务局关于建筑业营业税有关政策问题的通知》渝地税发[2008]195号规定：无论投资人是否具备建筑总承包资质，对投资人应认定为建筑业总承包方，按建筑业税目征收营业税。按其取得的回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入，全额交纳建筑业营业税，并全额开具建安发票。结合营业税的一般规定，此处适用的营业税税率应当是3%。0302朋友解释说，渝地税发[2008]195号文是对BT模式的唯一权威认定，除此之外，没有任何一家税务机关以法律规范的形式对BT业务予以确认。

    第二种观点：以取得的回购款项扣除支付给施工企业工程承包总额后的余额，按照“建筑业”税目缴纳营业税。在浪子看来，这个观点还是将参与TP业务的投融资机构视为总承包商，但是又依据营业税条例中有关总包分包业务可以实行营业税差额纳税政策，合理地降低了投融资机构的计税依据即计税营业额。

    0302朋友解释说，持该观点的是安徽省宣城市地方税务局，根据其《营业税财产行为税税收政策问答（第一期）》第一条的规定：建设方将建筑安装工程承包给其它施工企业的，建设方在取得业主支付回购款项时按扣除支付给施工企业工程承包总额后的余额缴纳建筑安装营业税。

    以上两种观点是实际工作中已经存在的课税思路，已经代表了一种实践的方向。0302朋友并不满足于现有实践的规定，还预测了日后官方出台文件对类似业务界定可能采取的观点。

    0302朋友介绍说，重庆地税按照BT业务的“建设”特性，要求以取得的回购价款按照“建筑业”税目全额缴纳营业税；而安徽宣城地税按照BT业务的“转让”特性来界定，由于其规范的是投资人与总承包方为同一人的情况，为了避免重复征税，仅要求以取得的回购款项扣除支付给施工企业工程承包总额后的余额，按照“建筑业”税目缴纳营业税。但是，BT业务兼具“建设”、“转让”及“资金融通”于一体，除了上述观点，在将来出台的文件中还可能出现以下观点：
   1、以取得的回购价款按照“销售不动产”税目全额缴纳营业税。
   在BT方式下,项目竣工验收后移交给业主实际上是一种资产转让行为，业主向投资人支付项目回购款时，按营业税的相关规定，投资人应按“销售不动产”税目缴纳营业税。

   2、以取得的回购价款分别按照“销售不动产”和“金融保险业”税目缴纳营业税。
   投资人取得的回购价款中有部分是政府使用投资人资金而支付的利息，按营业税的相关规定，对于这部分收入，投资人应按“金融保险业”税目缴纳营业税，其余的收入则按“销售不动产”税目缴纳营业税。

   3、以取得的回购价款分别按照“建筑业”和“金融保险业”税目缴纳营业税
    按照重庆地税的理解，无论投资人是否具备建筑总承包资质，对投资人应认定为建筑业总承包方，以取得的回购价款按照“建筑业”税目全额缴纳营业税，但由于取得的回购价款中有部分是政府使用投资人资金而支付的利息，按营业税的相关规定，对于这部分收入，投资人应按“金融保险业”税目缴纳营业税，其余的收入则按“建筑业”税目缴纳营业税。

    最后。0302得出了自己的判断结论
    1、宣城市的观点存在瑕疵。对于安徽省宣城市的观点，从其规定来看，是规范投资人和总承包人为同一人时的情形，将投资人的行为界定为转让不动产，却又以存在重复征税为由，只要求以取得的回购款项扣除支付给施工企业工程承包总额后的余额，按照“建筑业”税目缴纳营业税。若投资人和总承包人为同一人，则投资人的行为类似自建并销售不动产行为，根据营业税的相关规定，需要征收两道税，也不存在重复征税的问题。
    2、按经济业务实质理解。投融资机构在BT项目中的角色，有点像房地产的开发商，从政府手中拿项目，组织设计、施工等活动，完工后移交给政府，并取得回购款。按照上述理解，公司的移交行为属于转让不动产，应按“销售不动产”税目缴纳营业税。还可能涉及土地增值税。
    3、优惠规定。由于BT项目的特殊性，税务总局出台的文件可能按照重庆地税的规定执行，或出台更优惠的规定。

     在浪子王骏看来，不能简单地将投融资机构比作开发商，投融资机构其实只是获得了政府特许的项目建设权，而不是占有这些项目，更无法具备完整意义上的项目物权。其实，还是把投融资机构界定为总承包商更好，只不过这家总承包商不仅提供建筑业劳务（这种劳务通常都采取间接的方式，具体工程可能还要分包出去），还要垫资即资金融通，相当于提供了金融保险劳务。政府支付给投融资机构的回购价款，不仅要弥补总承包商的建设成本，也包含了建设利润和融资利息，但是实际工作中很难将建设利润和融资利息做出区分，因此对融资利息单独征税还是比较困难的，再加上正常的建筑业适用营业税税率是3%，金融业适用营业税税率是5%,这种区分容易导致不合理分摊和税负转移，因此还是简化一些更好，直接按照建筑业征税。再考虑到对于分包出去的价款可以依据营业税暂行条例第五条第(三）项的规定允许其差额纳税更好！ 

     关联政策——
     广东省惠州市地方税务局《关于加强对BT项目税收管理的通知》  惠地税发[2009]131号