浅议税收司法保障

　　随着社会主义市场经济持续、健康、快速发展，税收在为国聚财、宏观调控等方面发挥着不可替代的作用。但税法在调控社会经济运行，管理社会经济秩序当中，税务机关与市场主体之间所发生的特定经济关系不会是一帆风顺的，总是存在各式各样的障碍，比如税务刑事案件、税务民事案件、税务行政案件。这些案件实质上是各种违法犯罪行为给税法运行设置的种种障碍，它阻滞了税法的运行，破坏了税收法律秩序。如何来排除税法运行中的障碍，确保税收法律、法规在社会主义市场经济中的顺畅运行，更好地为国聚财，充分发挥调节经济的杠杆作用，税收司法保障显得尤为重要。

　　一、税收司法保障的含义

　　所谓税收司法保障：就是通过司法权的行使，来排除税法运行中的障碍，以开通被阻滞的税法运行渠道和弥补被破坏的税收秩序而采取的各种措施的总称。税法司法保障制度如何建立，直接影响到税款的有效征收，关系到税收管理权能否在实践中得以贯彻执行。因此，对税收司法保障的研究有着重大的现实意义和社会意义。

　　二、现行税收司法保障的内容及问题

　　我国税收司法保障规范散见于多个基本法律部门，尚未形成完整的制度体系，但他们都体现了税收司法保障的价值目标，笔者根据多年经验，将有关税收司法保障的内容作些整理并提出问题，和大家共同探讨：

　　（一）税收优先权司法保障

　　《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保责权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质押权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款，没收违法所得的，税收优先于罚款、没法违法所得。税务机关应对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”但税务机关在行使税收优先权的过程中存在以下几个问题：

　　1、欠缴税款的纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿了无担保债权或发生在后的抵押权、质权、留置权而使所欠税款不能足额受偿时，税务机关应如何行使税收优先权，我国法律未作出明确规定，税收优先权流于形式，难予付诸实践。

　　2、《中华人民共和国民事诉讼法》第九十四条第四款规定：“财产被查封、冻结的，不得重复查封、冻结。”表面上看，税收优先权由于与不得重复执行的矛盾而无法执行，实则不然。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉若干问题的意见》第102条规定：“人民法院对抵押物，留置物可以采取财产保全措施，但抵押权人，留置权人有优先受偿权。”如果税款发生在先，则较之抵押权、质权、留置权有优先性，利用逻辑推理的方法可推断出税务机关仍可行使税收优先权，可以从被人民法院采取保全措施而查封、冻结的财产中优先受偿，但这仅仅是逻辑推理，法律没有明文规定。

　　3、税务机关在行使税收优先权时，极有可能与担保物权设定在后的抵押权人，质权人、留置权人发生权利争议，尤其是质权人、留置权人对欠缴税款的纳税人的财产尚处于一种占有和控制的状态，税务机关如果对抵押权人、质权人、留置权人占有和控制的欠缴税款纳税人的财产采取强制执行措施来行使税收优先权的话，稍有不慎，就会有损于交易安全和经济信用制度，不利于争议得到公正、合理、彻底的解决。

　　（二）税收代位权，撤消权司法保障

　　《税收征管法》第五十条规定：“欠缴税款的纳税人，因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产，而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条，七十四条的规定行使代位权，撤消权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。”值得一提的是：如果欠缴税款的纳税人（即〈合同法〉中的所谓债务人）的其他的债权人先与税务机关行使代位权而致税务机关无法行使代位权或虽行使代位权但不足以清偿纳税人所欠税款，法律应如何处理，则没有明确规定。