财会[2016]22号文条款解读：增值税会计处理规定

（四）出口退税的账务处理。

为核算纳税人出口货物应收取的出口退税款，设置“应收出口退税款”科目，该科目借方反映销售出口货物按规定向税务机关申报应退回的增值税、消费税等，贷方反映实际收到的出口货物应退回的增值税、消费税等。期末借方余额，反映尚未收到的应退税额。

1.未实行“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物按规定退税的，按规定计算的应收出口退税额，借记“应收出口退税款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目，收到出口退税时，借记“银行存款”科目，贷记“应收出口退税款”科目；退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

2.实行“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物，在货物出口销售后结转产品销售成本时，按规定计算的退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目；按规定计算的当期出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。在规定期限内，内销产品的应纳税额不足以抵减出口货物的进项税额，不足部分按有关税法规定给予退税的，应在实际收到退税款时，借记“银行存款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。

苏强学习体会：和以前处理基本相同，将原来的“其他应收款——应收出口退税款”科目改为设置“应收出口退税款”科目。

例21：某具有进出口经营权的生产企业，对自产货物经营出口销售及国内销售。该企业2005年1月份购进所需原材料等货物，允许抵扣的进项税额85万元，内销产品取得销售额300万元（不含税），出口货物离岸价折合人民币2400万元。假设上期留抵税款5万元，增值税税率17%，退税率15%。

1.外购原辅材料、备件、能源等，会计分录为：

借：原材料等科目              5000000

应交税费——待认证进项税额 850000

贷：银行存款                     5850000

借：应交税费——应交增值税（进项税额） 850000

贷：应交税费——待认证进项税额        850000

2.产品外销时，免征本销售环节的销项税分录为：

借：应收账款      24000000

贷：主营业务收入 24000000

3.产品内销时，分录为：

借：银行存款 3510000

贷：主营业务收入 3000000

应交税费——应交增值税（销项税额） 510000

4.月末，计算当月出口货物不予抵扣和退税的税额。不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×人民币外汇牌价×（征税率-退税率）=2400×（17%-15%）=48万元。

借：主营业务成本                           480000

贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出） 480000

5. 计算应纳税额。本月应纳税额=销项税额-进项税额=当期内销货物的销项税额-（当期进项税额+上期留抵税款-当期不予抵扣或退税的金额）=51-（85+5-48）=9万元。

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税） 90000

贷：应交税费——未交增值税                  90000

6.实际缴纳时。

借：应交税费——未交增值税 90000

贷：银行存款               90000

依上例，如果本期外购货物的进项税额为140万元，其他不变，则1至4步分录同上，其余账务处理如下：

5.计算应纳税额或当期期末留抵税额。本月应纳税额=销项税额-进项税额=当期内销货物的销项税额-（当期进项税额+上期留抵税款-当期不予抵扣或退税的金额）=300×17%-[140+5-2400×（17%-15%）]=-46万元。由于应纳税额小于零，说明当期“期末留抵税额”为46万元，不需作会计分录。

6.计算应退税额和应免抵税额。免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率=2400×15%=360万元。当期期末留抵税额46万元<当期免抵退税额360万元时，

当期应退税额=当期期末留抵税额=46万元，当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额=360-46=314万元。

借：应收出口退税款      460000

应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额） 3140000

贷：应交税费——应交增值税（ 出口退税 ） 3600000

7.收到退税款时，分录为：

借：银行存款 460000

贷：应收出口退税款      460000

例22：依上例，如果本期外购货物的进项税额为494万元，其他不变，则1至4步分录同上，其余5.6.7步账务处理如下：

5.计算应纳税额或当期期末留抵税额。本月应纳税额=销项税额-进项税额=当期内销货物的销项税额-（当期进项税额+上期留抵税款-当期不予抵扣或退税的金额）=300×17%-[494+5-2400×（17%-15%）]=-400万元，不需作会计分录。

6.计算应退税额和应免抵税额。免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率=2400×15%=360万元。当期期末留抵税额400万元>当期免抵退税额360万元时，

当期应退税额=当期免抵税额=360万元，当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额=360-360=0万元。

借：应收出口退税款3600000

贷：应交税费——应交增值税（ 出口退税 ） 3600000

7.收到退税款时，分录为：

借：银行存款 3600000

贷：应收出口退税款3600000

（五）进项税额抵扣情况发生改变的账务处理。

因发生非正常损失或改变用途等，原已计入进项税额、待抵扣进项税额或待认证进项税额，但按现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，借记“待处理财产损溢”、“应付职工薪酬”、“固定资产”、“无形资产”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”、“应交税费——待抵扣进项税额”或“应交税费——待认证进项税额”科目；原不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产等，因改变用途等用于允许抵扣进项税额的应税项目的，应按允许抵扣的进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“固定资产”、“无形资产”等科目。固定资产、无形资产等经上述调整后，应按调整后的账面价值在剩余尚可使用寿命内计提折旧或摊销。

苏强学习体会：前半部分规定基本和以前处理相同，但增加了原不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产等，因改变用途等用于允许抵扣进项税额的应税项目的。注意固定资产、无形资产等经上述调整后，应按调整后的账面价值在剩余尚可使用寿命内计提折旧或摊销。历史成本记录资产的原值变了！

看到朋友彭怀文老师的观点，本人也有同感：购进资产不得抵扣进项税额的情况。

彭怀文老师认为：根据存货、固定资产、无形资产等准则规定，购进资产发生的不得抵扣进项税额应计入相关资产的成本。财会[2016]22号的上述规定与会计准则规定有冲突。如果是不得抵扣进项税额的专用发票在当月能够认证，还可以在当月把“应交税费——待认证进项税额”科目金额转入相关资产的成本；如果当月不能认证，还涉及到跨越调整相关资产成本及后续计量的问题，把简单问题复杂化了。下面看看当月未能认证，如果按照上述规定会怎么样。

1．当月购进存货用于简易计税，当月使用完毕。

例23：甲公司2016年12月购进一批建筑材料（水泥）11700元，取得增值税专票。该水泥已经于12月全部用于房屋的维修，维修的房屋属于2016年4月30日前取得的，对外经营租赁，简易征收。由于发票收到时间较晚，2016年12月未认证，是2017年1月通过认证的。

如果按照上述规定，我们的会计分录应该这样做：

2016年12月：

借：其他业务成本 10000

    应交税费——待认证进项税额  1700

贷：银行存款等  11700

2017年1月：

借：应交税费——进项税额 1700

贷：应交税费——待认证进项税额 1700

同时，做进项税额转出，调整2016年度的成本：

借：以前年度损益调整 1700

贷：应交税费——进项税额转出 1700

“以前年度损益调整”还涉及到未分配利润、盈余公积等调整，严格来说还会涉及企业所得税的调整。是不是把一个简单的问题极度复杂化了呢？

2．当月购进，用于集体福利或个人消费。同样道理，如果购进的货物是用于集体福利或个人消费，如果专用发票不能在当月认证的话，也会带来一系列的麻烦事，尤其是在跨年涉及企业所得税或涉及个人所得税时会很麻烦。

3．购进不得抵扣进项的固定资产和无形资产

购进不得抵扣进项的固定资产，其进项税额按准则规定本应直接计入固定资产原值，上述规定直接与固定资产准则相悖。无形资产也是同样道理。

固定资产在入账后的次月就要开始折旧，这时又要对固定资产原值进行调整，无疑是增加了不必要的核算工作和会计账务调整。但是我考虑按照企业会计准则第29号资产负债表日后事项准则规定的调整事项：资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。这里可以认为是购入资产成本的调整，应该按照准则规定的方法调整报告年度的财务报表。

例24：公司2016年11月将一台职工食堂用的空调调整到财务办公室使用，该空调购置时间为2016年1月，原值3510元（不含税价格3000元、进项税额510元，取得增值税专用发票），折旧年限5年，残值率5%。则该空调原来在职工食堂时属于集体福利使用，进项税额未抵扣。怎样计算固定资产改变用途后可以抵扣的进项税额？

解答：根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定，按照《试点实施办法》第二十七条第（一）项规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照下列公式计算可以抵扣的进项税额：

可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/（1+适用税率）×适用税率

这里的净值应是固定资产、无形资产、不动产改变用途当月末的净值。

 2016年11月末的固定资产净值=3510-3510×（1-5%）÷5÷12×10=2954.25（元），可以抵扣的进项税额=净值/（1+适用税率）×适用税率=2954.25÷（1+17%）×17%=429.25（元）。

会计处理：

借：应交税费——应交增值税（进项税额） 429.25

贷：固定资产      429.25

一般纳税人购进时已全额计提进项税额的货物或服务等转用于不动产在建工程的，对于结转以后期间的进项税额，应借记“应交税费——待抵扣进项税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

苏强学习体会：新增内容：一般纳税人购进时已全额计提进项税额的货物或服务等转用于不动产在建工程的，对于结转以后期间的进项税额

例25：某增值税一般纳税人2016年6月购入一项建筑服务，转用于不动产在建工程的，当时取得增值税专用发票，发票上注明金额100万元，税额3万元，款项收到存入银行。

答：一般纳税人购进时已全额计提进项税额的货物或服务等转用于不动产在建工程的，对于结转以后期间的进项税额。

会计处理：

借：应交税费——待抵扣进项税额   3

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）  3

（六）月末转出多交增值税和未交增值税的账务处理。

月度终了，企业应当将当月应交未交或多交的增值税自“应交增值税”明细科目转入“未交增值税”明细科目。对于当月应交未交的增值税，借记“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目；对于当月多交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税（转出多交增值税）”科目。

苏强学习体会：和以前处理相同，不再举例。

（七）交纳增值税的账务处理。

1．交纳当月应交增值税的账务处理。企业交纳当月应交的增值税，借记“应交税费——应交增值税（已交税金）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“银行存款”科目。

苏强学习体会：和以前处理相同，不再举例。

2．交纳以前期间未交增值税的账务处理。企业交纳以前期间未交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。

苏强学习体会：和以前处理相同，不再举例。

特别注意的是，交纳以前期间未交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”科目不能通过“应交税费——应交增值税（已交税金）”科目核算

3．预缴增值税的账务处理。企业预缴增值税时，借记“应交税费——预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。月末，企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——预交增值税”科目。房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。

苏强学习体会：新增内容。针对建筑业、租赁、房地产三项业务。

例26：某A省建筑公司在B省分别提供了一项建筑服务（适用一般计税方法），2016年5月，项目1当月取得建筑服务收入1100万元，该项目公司该如何预缴税款？

应预缴税款=（1665-555）÷（1+11%）×2%=20万元

会计处理：

借：应交税费——预交增值税    20

贷：银行存款                  20

4.减免增值税的账务处理。对于当期直接减免的增值税，借记“应交税金——应交增值税（减免税款）”科目，贷记损益类相关科目。

苏强学习体会：新增内容。直接减免的增值税处理基本明确！但这里有个小错误“应交税金——应交增值税（减免税款）”科目“改为“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目。

今天看到以前有人讨论直接减免增值税业务的会计核算，主张不进行任何税款核算处理，但规定：4.减免增值税的账务处理。对于当期直接减免的增值税，借记“应交税金——应交增值税（减免税款）”科目，贷记损益类相关科目。说明还是要第一步先核算销项税额，然后通过减免税款科目计入当期损益，关键是当期损益是计入营业外收入还是主营业务收入，个人认为把减免税款当成原来收入的一部分计入主营业务收入也行，有些上市公司的会计处理就是计入主营业务收入，作为正常销售收入处理，不作为非经常损益（利得）处理。

例27：某A省农牧公司销售免税农产品，取得收入117万元。

会计处理：

借：银行存款      117

贷：主营业务收入   100

    应交税费——应交增值税（销项税额）17

借：应交税费——应交增值税（减免税款）  17

贷：主营业务收入                       17

（八）增值税期末留抵税额的账务处理。

纳入营改增试点当月月初，原增值税一般纳税人应按不得从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中抵扣的增值税留抵税额，借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。

苏强学习体会：新增内容。但12月全部转出。

例28：甲公司2016年4月期末留抵税额200万元，5月份销售货物产生销项税额600万元，销售营改增试点服务、无形资产或不动产产生销项税额400万元，当月新增可抵扣的进项税额总计900万元。按2016年12月1日前的纳税申报规则，计算甲公司5月应纳税额为40万元，“期末留抵税额”本年累计余额为140万元。

计算过程：

1.本月不考虑留抵税额时的应纳税额＝（600＋400）－900＝100万元

2.属于销售应税服务的应纳税额为： 100 ×40%= 40万元；

3.属于销售应税货物的应纳税额为： 100 ×60%= 60万元；

4.本月销售应税货物的实际应纳税额=60－200＝－140万元，即为0万元；即本月销售应税货物使用上期期末留抵税额60万元。

5.留待下期抵扣的留抵税额为140万元。

假设留待下期抵扣的留抵税额为140万元允许抵扣的金额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。

借：应交税费——应交增值税（进项税额）140

贷：应交税费——增值税留抵税额       140

（九）增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的账务处理。

按现行增值税制度规定，企业初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“管理费用”等科目。

苏强学习体会：修改新增内容。初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的不再通过递延收益和固定资产核算，即统统费用化。

例29：2016年5月，一般纳税人A，用银行存款支付初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费，取得专用发票价税合计3510元。会计处理如下：

1．支付初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费时：

借：管理费用          3510

    贷：银行存款         3510

2．取得专用发票价税合计3510元抵减增值税应纳税额时：

借：应交税费——应交增值税（减免税款） 3510

    贷：管理费用                          3510

例30：2016年5月，小规模纳税人A，用银行存款支付初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费，取得专用发票价税合计3510元。会计处理如下：

1.支付初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费时：

借：管理费用          3510

    贷：银行存款         3510

2．取得专用发票价税合计3510元抵减增值税应纳税额时：

借：应交税费——应交增值税    3510

    贷：管理费用                3510

（十）关于小微企业免征增值税的会计处理规定。

小微企业在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费，在达到增值税制度规定的免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期损益。

苏强学习体会：修改新增内容。只针对小规模纳税人，分两步处理取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费，在达到增值税制度规定的免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期损益。

例31：某A小规模纳税人公司销售产品，当季度取得收入10万元。会计处理如下：

借：银行存款      11.7

贷：主营业务收入   10

    应交税费——应交增值税   1.7

借：应交税费——应交增值税   1.7

    贷：营业外收入              1.7

三、财务报表相关项目列示

“应交税费”科目下的“应交增值税”、“未交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“增值税留抵税额”等明细科目期末借方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目列示；“应交税费——待转销项税额”等科目期末贷方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动负债”或“其他非流动负债”项目列示；“应交税费”科目下的“未交增值税”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等科目期末贷方余额应在资产负债表中的“应交税费”项目列示。

苏强学习体会：修改新增内容。报表不再举例了！

四、附  则

本规定自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。2016年5月1日至本规定施行之间发生的交易由于本规定而影响资产、负债等金额的，应按本规定调整。《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》（财会[2012]13号）及《关于小微企业免征增值税和营业税的会计处理规定》（财会[2013]24号）等原有关增值税会计处理的规定同时废止。

苏强学习体会：修改新增内容。追溯调整吧，但2016年5月1日至本规定施行之间发生的交易由于本规定而影响资产、负债等金额的，应按本规定调整。