“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的理解与适用

　　(五)关于抗税罪的定罪量刑标准

　　《解释》第5条第1款以《偷税解释》第5条的规定为基础，结合近年来抗税案件的实际办理情况，明确了抗税罪“情节严重”的三种具体情形：一是聚众抗税的首要分子;二是故意伤害致人轻伤的;三是其他情节严重的情形。该条第2款明确了实施抗税行为致人重伤、死亡后果的，符合刑法第234条或者第232条规定的，以故意伤害罪或者故意杀人罪定罪处罚。

　　(六)关于逃避追缴欠税罪的认定问题

　　《解释》第6条参照2002年全国人大常委会《关于〈中华人民共和国刑法〉第三百一十三条的解释》相关规定，明确了纳税人为了逃避税务机关追缴而实施的6项逃避追缴欠税行为：一是放弃到期债权的;二是无偿转让财产的;三是以明显不合理的价格进行交易的;四是隐匿财产的;五是不履行税收义务并脱离税务机关监管的;六是其他转移或者隐匿财产的手段。

　　(七)关于骗取出口退税罪“假报出口或者其他欺骗手段”的认定问题

　　《解释》第7条明确了骗取出口退税罪“假报出口或者其他欺骗手段”的认定问题。根据刑法第204条的规定，骗取出口退税罪是指以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的行为。《骗税解释》第1条和第2条共规定了8项“假报出口”“其他欺骗手段”的具体情形。《解释》将《骗税解释》第2条第1项“骗取出口货物退税资格”的规定予以删除。主要是因为我国进出口贸易管理采取备案登记制度，中小型民营企业可以通过备案登记取得“进出口贸易经营权”，手续便捷，实践中几乎没有出现“骗取出口货物退税资格”的骗取出口退税情形。

　　该条在《骗税解释》规定的基础上，结合实践中出现的新情况作了修改完善，规定了8项“假报出口或者其他欺骗手段”的具体情形。其中，该条第1项和第5项的规定是传统骗税手段。第2项、第3项、第4项、第6项和第7项是针对新型骗税手段增加的具体情形。第8项是兜底性条款。

　　(八)关于骗取出口退税罪的定罪量刑标准

　　《解释》第8条在《立案追诉标准(二)》基础上，明确了骗取出口退税罪的定罪量刑标准。根据刑法第204条的规定，骗取出口退税罪有三档法定刑。该条第1款将《骗税解释》第3条规定的骗取出口退税罪“数额较大”“数额巨大”“数额特别巨大”的认定标准，从“5万元以上”“50万元以上”“250万元以上”分别调整提高为“十万元以上”“五十万元上”“五百万元以上”。该条第2款明确了骗取出口退税罪的“其他严重情节”的认定标准。第2款第1项新增两年内多次骗税且骗税金额达到“数额巨大”标准的60%即30万元以上作为“其他严重情节”的认定条件。主要考虑是，实践中行为人专门为骗取出口退税而成立公司，多次骗取出口退税的案件较为常见，从行为人主观恶性较深、危害后果严重等方面考虑，应当从严惩处。第2款第2项将《骗税解释》第4条第2项“因骗取国家出口退税行为受过行政处罚，两年内又骗取国家出口退税在30万元以上”的规定，修改为“五年内因骗取国家出口退税受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又实施骗取国家出口退税行为，数额在三十万元以上的”，增加了受过刑事处罚的升档条件，并延长对前行为的考量时间为5年内，体现对骗取出口退税行为的从严打击。第2款第3项是在《骗税解释》第4条第1款规定的基础上，将认定能否追回损失的时间节点由“第一审判决宣告前”调整为“提起公诉前”。该条第3款规定了骗取出口退税罪“其他特别严重情节”的认定标准共3项具体情形，与该条第2款保持相同的解释思路。

　　(九)关于骗取出口退税罪未遂和帮助行为的处理规则

　　《解释》第9条第1款明确了骗取出口退税罪未遂情况的处理，“没有实际取得出口退税款的，可以比照既遂犯从轻或者减轻处罚”。该条第2款明确了从事货物运输代理、报关、会计、税务、外贸综合服务等中介组织及其人员提供虚假证明文件的定性处理问题。行为人不明知对方具有骗取出口退税犯罪意图的情况下，客观上违反国家有关进出口经营规定，为骗取出口退税犯罪提供了帮助行为，致使他人骗取国家出口退税款，情节严重的，依照刑法第229条出具证明文件重大失实罪定罪处罚。如果从事货物运输代理、报关、会计、税务、外贸综合服务等中介组织及其人员明知对方具有骗取出口退税的犯罪意图，仍然提供虚假证明文件，应按照骗取出口退税罪的共犯处理。

　　(十)关于虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的认定问题

　　《解释》第10条第1款依照国务院《发票管理办法》相关规定，结合近年来执法司法工作实际，将虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的行为方式细化为4项情形。第1项规定了没有实际业务的“无货虚开”，这是典型的虚开行为。第2项规定了有实际业务但超出实际应抵扣业务对应税款的“有货虚开”，超出部分实质也是虚开。第3项参考公安部、国家税务总局的建议，针对实践中实际交易的受票方不符合抵扣条件，但通过虚构一个与交易无关的第三方取得发票后进行抵扣，也属于虚开行为。第4项是针对发票电子化管理作出的规定。当前，增值税专用发票已实现电子化管理，对增值税专用发票不需要通过纸质化进行抵扣，税务机关只需要对开票电子信息进行比对、确认，符合抵扣条件的即进行抵扣。因此，非法篡改电子发票信息与虚开纸质增值税专用发票行为的性质、危害性相当，属于新型虚开行为。第5项是兜底条款。根据刑法第205条第3款“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一”的规定，《解释》第10条第1款规定的虚开情形均包括“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”的行为。

　　该条第2款明确了虚开增值税专用发票犯罪的出罪情形。主要考虑：

　　一是符合立法原意。因为增值税专用发票具有抵扣税款的功能，所以刑法对虚开增值税专用发票犯罪设置严厉的法定刑。刑法修正案(八)取消了涉增值税专用发票犯罪死刑后，虚开增值税专用发票犯罪由于其目的、后果不同，社会危害性也有差异，需要区别对待。因此规定，对为虚增业绩等非骗税目的且没有造成税收流失的行为依法不以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

　　二是不会轻纵犯罪。为虚增业绩、融资、贷款等目的的虚开行为，虽然不以虚开增值税专用发票罪论处，但如果构成欺诈发行证券罪，违规披露、不披露重要信息罪，骗取贷款罪等其他犯罪的，仍应当依法追究刑事责任。需要特别说明的是，刑法第205条并未对虚开增值税专用发票罪作出“目的性”要求，《解释》尊重立法原意，该条第2款仅是虚开增值税专用发票罪的出罪条款，不可理解为构成虚开增值税专用发票犯罪需具备骗抵增值税税款的目的和造成增值税税款损失的入罪要件。

　　(十一)关于虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的定罪量刑标准

　　《解释》第11条明确了虚开增值税专用发票罪的入罪标准、“数额较大或者有其他严重情节”“数额巨大或者有其他特别严重情节”的认定标准。该条第1款在《立案追诉标准(二)》基础上，将《1996年解释》第1条第2款、第3款、第4款虚开增值税专用发票罪的入罪标准、“数额较大”“数额巨大”的标准提高到“十万元以上”“五十万元以上”“五百万元以上”。需要说明的是，《解释》第11条删除了《立案追诉标准(二)》关于虚开增值税专用发票罪的入罪标准“造成国家税款损失在五万元以上”的认定标准。税务机关对于虚开增值税专用发票后又进行抵扣税款的案件，通常情况下查处虚开的税款数额与抵扣税款数额是一致的。为了适当限缩虚开增值税专用发票罪的刑事打击面，《解释》将“造成国家税款损失在五万元以上”的标准予以删除。该条第2款明确了“其他严重情节”的认定标准，包括两种具体情形：在提起公诉前，无法追回的税款数额达到30万元以上的;5年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开税款数额在30万元以上的。该条第3款明确了“其他特别严重情节”的认定标准，包括两种具体情形，其中无法追回或者虚开的税款数额达到300万元以上的，与该条第2款“其他严重情节”规定的税款数额保持10倍关系，并作了兜底性规定。该条第4款明确了虚开增值税专用发票数额的计算规则。对以同一购销业务的名义，既虚开进项发票，又虚开销项发票的，以其中较大的数额作为虚开金额计算。该条第5款明确了以伪造的增值税专用发票进行虚开，达到该条规定标准的，按照虚开增值税专用发票罪追究刑事责任。需要说明的是，随着税收征管改革特别是金税工程建设的不断深化，税控系统对发票的信息化管理程度越来越高，实践中伪造增值税专用发票行为很难有存在空间。因此，《解释》中针对伪造行为的规定，主要是出于体系化解释的考虑，解决过去存量和现在偶发的行为。

　　(十二)关于虚开发票罪的认定问题

　　《解释》第12条明确了虚开发票罪的认定问题。2011年，刑法修正案(八)增设了第205条之一虚开发票罪，其与虚开增值税专用发票罪的主要区别是犯罪对象不同，前者是普通发票，后者是增值税专用发票。因此，《解释》参照刑法第205条第3款及《解释》第10条对虚开增值税专用发票犯罪行为方式的规定，结合执法司法实际，明确了虚开发票罪的4种具体情形。需要说明的是，《解释》并未对虚开发票罪规定出罪条款，主要考虑是虚开发票罪往往伴随其他违法犯罪行为，通过虚开发票少报收入用于逃税，甚至用于非法经营、贪污贿赂、侵占等违法犯罪活动。因此，《解释》保持对虚开普通发票犯罪从严惩治的一贯政策。

　　(十三)关于虚开发票罪的定罪量刑标准及法律适用问题

　　《解释》第13条第1款、第2款在《立案追诉标准(二)》基础上，明确了虚开发票罪“情节严重”“情节特别严重”的认定标准。该条第1款明确了“情节严重”的具体认定标准：一是虚开发票票面金额50万元以上的;二是虚开发票100份以上且票面金额30万元以上的;三是5年内虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开发票，票面金额达到第1项和第2项规定的标准60%以上。需要说明的是，该项标准是发票份数不变，发票票面金额达到60%即可适用。该条第2款明确了“情节特别严重”的认定标准，虚开发票票面金额、发票份数，均与第2款“情节严重”的认定标准保持5倍关系。该条第3款明确了以伪造的发票进行虚开，达到该条第1款规定的标准的，应当以虚开发票罪追究刑事责任。

　　(十四)关于伪造、出售伪造的增值税专用发票罪的定罪量刑标准

　　《解释》第14条明确了伪造、出售伪造的增值税专用发票罪的入罪标准、“数量较大或者其他严重情节”“数量巨大或者其他特别严重情节”的认定标准。《1996年解释》第2条规定了伪造、出售伪造的增值税专用发票罪的定罪量刑标准。该条第1款在《立案追诉标准(二)》基础上，对《1996年解释》第2条第1款规定的入罪标准作适当调整：

　　一是将伪造或者出售伪造的增值税专用发票的“票面金额10万元以上”调整为“票面税额十万元以上”。根据刑法第205条和第206条的规定，伪造、出售伪造的增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票犯罪的法定刑设置一致，根据罪责刑相适应的原则，与《解释》第11条虚开增值税专用发票犯罪的入罪标准保持一致更恰当。

　　二是明确了“伪造或者出售伪造的增值税专用发票十份以上且票面税额六万元以上”的入罪标准。

　　三是规定了“违法所得一万元以上”的定罪标准。通常情况下，非法获利1万元以上的伪造增值税专用发票的行为与“票面税额十万元以上”的伪造行为具有相当的社会危害性。实践中，对于伪造或者出售伪造的增值税专用发票的具体税额往往不易查处，而非法获利情况更易查清。该条第2款和第3款明确了伪造、出售伪造的增值税专用发票罪“数量较大或者其他严重情节”的认定标准，“数量较大”的认定标准为伪造或者出售伪造的增值税专用发票票面税额50万元以上，或者50份以上且票面税额30万元以上，与入罪标准保持5倍关系;“其他严重情节”的认定标准为5年内因伪造或者出售伪造的增值税专用发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又伪造或者出售伪造的增值税专用发票，票面税额达到该条第2款规定“数量较大”标准的60%，或者违法所得5万元以上。该条第4款和第5款明确了伪造、出售伪造的增值税专用发票罪“数量巨大或者其他特别严重情节”的认定标准，与“数量较大或者其他严重情节”的认定标准保持10倍关系。该条第6款明确了伪造并出售伪造的增值税专用发票的行为，按照选择性罪名以一罪定罪处罚，数量不重复计算。该条第7款明确了变造增值税专用发票的行为，按照伪造增值税专用发票罪定罪处罚。

　　(十五)关于非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪的定罪量刑标准及法律适用问题

　　《解释》第16条第1款明确了非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪的定罪量刑标准，包括两种具体情形：非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票“票面税额二十万元以上的”或者“二十份以上且票面税额十万元以上的”，与《立案追诉标准(二)》规定保持一致。对于支付“开票费”购买增值税专用发票并抵扣的行为，按虚开增值税专用发票犯罪定罪处罚。该条第2款明确了同时非法购买真、伪增值税专用发票的，按照选择性罪名以一罪定罪处罚并对涉案数额累计计算。该条第3款明确了该罪与关联犯罪的处理规则，即购买后又出售、虚开或者用于骗取出口退税的，按照牵连犯从一重罪处断。

　　(十六)关于非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的定罪量刑标准

　　《解释》第17条第1款和第2款明确了非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的入罪标准、“数量巨大”“数量特别巨大”的认定标准，保持5倍、10倍关系，与《解释》第14条伪造、出售伪造的增值税专用发票罪的入罪标准、“数量较大”“数量巨大”的认定标准保持一致。该条第3款和第4款在《立案追诉标准(二)》的基础上，明确了非法制造、出售非法制造的发票罪的入罪标准、“情节严重”的认定标准，保持5倍关系，与《解释》第13条虚开发票罪的“情节严重”“情节特别严重”的前两项标准保持一致，并规定了违法所得1万元以上和5万元以上的认定标准。该条第5款明确了非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票犯罪的定罪量刑标准按照该条第1款和第2款的标准执行。该条第6款明确了非法出售发票犯罪的定罪量刑标准按照该条第3款和第4款的标准执行。

　　(十七)关于持有伪造的发票罪的定罪量刑标准

　　《解释》第18条明确了持有伪造的发票罪的定罪量刑标准。客观上，持有可以抵扣税款的发票与不能抵扣税款的发票的社会危害性有所不同，因此，该条在《立案追诉标准(二)》的基础上，根据持有发票对象的不同，对持有伪造的发票罪“数量较大”“数量巨大”的认定标准分别作出两档规定。该条第1款明确了“数量较大”的认定标准为持有伪造的增值税专用发票或者可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票票面税额50万元以上的或者50份以上且票面税额25万元以上的;持有前述规定以外的其他发票票面金额100万元以上，或者100份以上且票面金额50万元以上的。该条第2款明确了持有伪造的发票罪“数量巨大”的认定标准，与“数量较大”保持5倍关系。

　　(十八)关于危害税收征管犯罪的从宽处罚问题和行刑衔接问题

　　《解释》第21条第1款明确了实施危害税收征管犯罪的从宽处罚条件，并规定了有效合规整改作为可以从宽处罚的条件;对犯罪情节轻微不需要判处刑罚的，可以不起诉或者免予刑事处罚;情节显著轻微危害不大的，不作为犯罪处理。该条第2款明确了被不起诉或者免予刑事处罚案件的行刑衔接问题。

　　(十九)关于司法解释的效力规定

　　由于《解释》的内容已完全涵盖《1996年解释》《骗税解释》《偷税解释》，《解释》公布实施后，上述三个司法解释同时废止。之前发布的司法解释和规范性文件，如《立案追诉标准(二)》，与《解释》不一致的，以《解释》为准。

　　作者：

　　高景峰，最高人民检察院法律政策研究室主任、一级高级检察官;

　　余双彪，最高人民检察院法律政策研究室副主任;

　　杨新慧，最高人民检察院法律政策研究室三级高级检察官。