企业所得税汇算清缴中应税收入的纳税调整

         在企业所得税汇算中，由于税法与会计制度对收入的确认时间与标准存在差异，故需要对会计账面利润按税法规定进行纳税调整。有些事项不仅在业务发生当期需要进行调整，同时还会涉及到以后会计期间的调整，有些调整还比较复杂。本文就有关应税收入与会计收入确认不一致的几种主要业务事项的纳税调整及应注意的事项作分析说明。 

　　视同销售

　　《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第五十五条规定，纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品，均应作为收入处理；《财政部　国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税字[1996]079号）规定：企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。但按现行《企业会计制度》规定，因上述原因减少的商品、产品均按账面实际成本结转，不确认收入。这就使得会计收入与应税收入形成了差异，而且大部分属永久性差异，因此在所得税汇算时需要进行纳税调整。
　　此类调整应考虑的因素主要有两个，一是按《增值税暂行条例》规定是否视同销售计提销项税；二是按会计制度规定用作上述用途的商品、产品的成本、税金是否计入当期损益。具体可分三种情况来计算调整额：
　  一是按会计制度规定产品成本及税金均不计入当期损益，但按《增值税暂行条例》规定应视同销售处理，如将本企业的商品、产品用于在建工程、集体福利等。在此种情况下，如企业未按税法规定计提销项税，税务机关首先应要求企业计提销项税，并相应计提城建税和教育费附加。然后再按所得税法规定调整应纳税所得额，应调增的应税所得额应按产品的公允价值减去其实际成本确定。
　  二是按会计制度规定商品、产品成本应计入当期损益，但按《增值税暂行条例》规定则不作视同销售处理，不确认收入，因此也就无需考虑销项税及城建税和教育费附加问题。如将本企业商品、产品用于管理部门、非生产机构、广告、样品等方面。从所得税角度考虑，由于上述业务只确认了费用而未确认收入，因此应按产品的公允价值调增应税收入。
　　三是按会计制度规定商品、产品成本及税金均计入当期损益，按《增值税暂行条例》规定也应视同销售处理，如将本企业商品、产品用于捐赠、赞助等无偿赠送他人的情况。例如：某企业将自产的A产品一批用于捐赠，其实际成本为80,000元，按税法规定确定的计税价格为100,000元，由于按会计制度已计入“营业外支出”97,000元(80,000+100000×17%)，从收入与费用配比原则出发，应按产品的公允价值调增应税收入100,000元，则该项业务应确认的应税所得额为3,000元(100,000-80,000-100,000×17%)。
　  上例中如涉及到销项税及城建税、教育费附加问题，也比照第一种情况处理。

　　 在建工程试运行收入

　　按照《国家税务总局关于企业所得税若干问题的通知》（国税发[1994]132号）规定：企业在建工程试运行发生的收入，应并入总收入予以征税，不得直接冲减在建工程成本。而现行《企业会计制度》规定：在建工程达到预定可使用状态前的试车收入冲减在建工程成本，其试运行费用计入在建工程成本。因此，凡有在建工程试运行收入的企业，应按试运行收入扣除试运行成本、费用后的余额调整当年度应纳税所得额。

　　 以非货币资产对外投资

　　 《国家税务总局关于企业股权投资若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号，以下简称“118号文”）规定：企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。
　　按现行《企业会计制度》规定，企业以非货币资产对外投资时，如不涉及补价及支付补价的，在投出非货币资产时不确认损益；如涉及补价（收到补价的），应按下式确认资产转让收益：
　　应确认收益＝收到的补价款×（1-换出资产账面价／换出资产公允价）　　
　　根据上述的不同规定，在进行税务处理时应注意如下问题：
　  1.在不涉及补价及支付补价的情况下，按会计制度规定不确认损益，而按税法规定则应按换出资产公允价与账面价之差额调增或调减应税所得额。如换出的非货币资产已提取了减值或跌价准备，按《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]045号，以下简称“45号文”）规定：企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整。因此，在确认所得时只能按非货币资产的公允价值扣除其账面余额（而不是账面价值）的差额确认当期所得额，否则这部分减值准备会造成重复征税。
　  2.在收取补价的情况下，按税法及会计制度规定均应确认损益，但二者确认损益的计算方法不同，故应在投出资产当期按二者所确认损益之差额调增或调减应纳税所得额。例如：某企业以厂房一幢对外投资，厂房账面原值为500万元，累计已提折旧150万元，经评估确认的公允价值为400万元，收到补价款20万元。
　　    按会计制度确定的收益＝20×[1-(500-150)/400]=2.5（万元）
　    　按税法规定应确认的收益＝400-(500-150)=50（万元）
　    　投资当期应调增应纳税所得额=50-2.5=47.5（万元）　　
　  如上述应调增的转让所得在一个纳税年度内缴纳所得税有困难，经税务机关批准，则企业应在投资当期及以后的4个纳税年度内每年平均调增应纳税所得额9.5万元。
股权转让

　  转让股权投资时，按会计制度及税法规定均应确认投资转让损益，但由于二者对转让股权投资的计税成本的确定方法不同，二者确定的转让损益自然有差异，故也存在应纳税所得额的调整问题。118号文规定：“企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。”这里的股权投资计税成本是以换出非货币资产的公允价值（或市场价格）为基准，加上交易中发生的有关税费确定的；而会计制度确定股权转让损益所依据的股权转让成本，则是以转让股权时该项股权的账面价值为依据的，无论是在投资交易发生时还是股权持有期间，均与税法规定有很大不同，故在股权转让时必须进行纳税调整。