所得税会计核算理念及方法转变

　　所得税会计核算一直遵循1994年6月29日发布的《企业所得税会计处理暂行规定》（简称原规定）。2006年2月 15日发布的《企业会计准则第18号——所得税》（简称新准则），与原规定比较不论在会计理论还是核算方法上都有重大变化，其变化的核心理念是资产负债观，了解这些主要变化就能更好地理解和贯彻新会计准则。

　　一、会计理念的转变——由收入费用观到资产负债观

　　收入费用观认为，某类交易发生，首先按照实现原则直接确认相关的收入和费用（未实现的不能确认），然后再根据配比原则确认收益。即收益的确认直接依赖于收入费用的确认。计算公式为：

　　收益（利润）＝收入-费用（十直接计入当期利润的利得和损失）

　　优点：为了计算当期应纳税所得额，逐项计算哪些收入应当征税，哪些支出可以税前抵扣。可以得到各种收益的明细数据。

　　缺点：①由于坚持实现原则，收入和费用都要追溯到原始的交易或事项所确定的数据，因此，历史成本计量成为收入费用观较为现实的计量属性选择。随着我国市场经济体制的建立，企业重组、合并等现象大量发生，资产重估越来越频繁，资产负债的公允价值背离其账面价值，历史成本计量越来越不能满足现实的需要。

　　②收入费用观强调配比原则，以利润表为报表重心，而将那些不符合配比原则要求但又会对企业的收入或费用产生影响的项目（待摊费用、递延支出、预计收益）等，作为跨期项目暂计到资产负债表中去，这使得资产负债表成为前后两期利润表的过渡或中介，成为利润表的附属。资产负债表反映的一定时点上的财务状况，并不代表整个企业以及企业各种资源的真实价值。

　　资产负债观认为，某类交易发生，首先确认和计量相关的资产和负债，然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。即收益的确认和计量取决于资产和负债的确认和计量。企业的收益是企业期末净资产比期初净资产的净增长额。当然，所有者投资或向所有者分配利润而造成净资产的变动，不包括在收益之中。计算公式为：

　　收益=（期末资产-期末负债）-（期初资产-期初负债）-本期所有者新增投资+本期向所有者分配。

　　优点：①资产负债观不考虑实现问题，只要企业的净资产确实增加了（不包括所有者投资及分配部分），就应该作为收益的内容予以确认。收益确认比收入费用观下更加全面。

　　②资产负债观更为注重交易和事项的实质， 要求首先界定每笔交易或事项发生后对企业资产和负债的变化，确保了企业各时点上的资产和负债存量的真实准确。

　　缺点：①不容易得到收益各组成部分的明细信息。

　　②资产负债观要求采用现行价值对企业资产进行计价，但现实中现行价值有时难以取得。

　　二、相关概念的变化——从时间性差异到暂时性差异

　　在原规定中，时间性差异是指税法与会计制度在确认收益、费用时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。时间性差异发生于某一会计期间，但可在以后一期或若干期内转回。

　　在新准则中，将资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额作为暂时性差异。

　　1．资产的计税基础。它是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。简单讲，一项，资产的计税基础就是按照税法的规定，该项资产在销售或使用时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。即一项资产的计税基础=未来可税前列支的金额。

　　其账面价值与其计税基础之间的差额形成暂时性差异。如果一项资产在减少时产生的经济利益流入不需纳税，那么该资产的计税基础即为其账面价值。不产生暂时性差异。

　　2．负债的计税基础。它是指负债的账面价值减去未来期 间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。即一项负债的计税基础=该项负债的账面价值-未来可税前列支的金额。

　　其账面价值与其计税基础之间的差额形成暂时性差异。一般而言，短期借款、应付账款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。不产生暂时性差异。

　　3．应纳税暂时性差异与可抵减暂时性差异

　　（1）应纳税暂时性差异引起递延所得税负债（原规定为应纳税时间性差异引起递延税款贷项）。企业在应纳税暂时性差异产生当期，按照应纳税暂时性差异与适用所得税率计算的结果，确定递延所得税负债。这种差异通常产生于资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础。

　　（2）可抵扣暂时性差异引起递延所得税资产（原规定为可抵扣时间性差异引起递延税款借项）。新准则规定，在可抵扣暂时性差异产生的当期，应以未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，按照可抵扣暂时性差异与适用税率计算的结果确认递延所得税资产。可抵扣暂时性差异通常产生于资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础。

　　4．时间性差异与暂时性差异的主要区别。一是时间性差异是由会计收益与应税收益（或会计费用与税收可抵费用）比较后倒挤出来的，所有时间性差异与收入费用的确认相关，符合收入费用观。暂时性差异是由资产或负债账面价值与其计税基础比较得出的，所有暂时性差异与资产负债的确认相关，符合资产负债观。二是时间性差异揭示的是某个会计期间内收入和费用在会计和税法上确认的差异。即时间性差异反映的是当期发生额。暂时性差异揭示的是某个时点上资产负债的账面价值与其计税基础之间的差异，即每个时点上的暂时性差异都是累积差额，反映的是余额。根据期末余额和期初余额导出本期发生额。三是所有的时间 性差异都是暂时性差异，但并非所有的暂时性差异都是时间性差异。我国税法允许企业亏损向后递延弥补五年，经营亏损虽不是因比较资产、负债的账面价值与其计税基础产生的，但从其性质上来看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。按原规定对可结转后期可予抵扣的亏损，不确认所得税利益。新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，视为可抵扣暂时性差异，以可能获得用于抵扣亏损的未来应纳税所得额为限，确认为递延所得税资产。

　　三、核算方法的转变——自应付税款法、纳税影响会计法到资产负债表债务法

　　1、应付税款法、纳税影响会计法

　　（1）应付税款法是指不确认时间性差异对未来期间所得税的影响金额，按照当期计算的应交所得税确认所得税费用。此法简便、易懂，但不符合配比原则。

　　（2）纳税影响会计法是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，时间性差异对所得税的影响金额，递延到以后各期；在时间性差异发生相反变化时，再予以转销。纳税影响会计法又分递延法和债务法（利润表债务法）。

　　①采用递延法核算，当税率发生变动或开征新税时，不需要对原已确认的时间性差异对所得税影响金额进行调整。在转回时间性差异对所得税影响金额时，也按原税率计算。这导致递延税款的账面余额不能真实反映企业未来收款的权利或付款的义务，不符合资产或负债的定义。

　　②采用债务法（利润表债务法）核算，当税率发生变动或开征新税时，应当对原已确认的时间性差异对所得税影响金额即递延税款的账面余额按现行税率进行调整，使之能真正反映未来收款的权利或付款的义务。在转回时间性差异对所得税影响金额时也按现行税率计算。

　　2．资产负债表债务法

　　新准则摒弃了应付税款法、递延法及利润表债务法，规定一律采用资产负债表债务法。资产负债表债务法下，所得税费用的计算从递延所得税资产和递延所得税负债的确认出发，即先确认相关资产和负债，再确认所得税费用。

　　3．利润表债务法与资产负债表债务法主要区别

　　（1）会计理念不同。利润表债务法秉承收入费用观，其计算公式：本期所得税费用=本期应交所得税+（／-）本期发生的递延税款贷项（借项）+（/-）本期转回的前期确认的递延所得税资产（负债）+（/-）本期由于税率变动或开征新税调减（调增）的递延所得税资产及调增（调减）的递延所得税负债资产负债表债务法秉承资产负债观，其计算公式：本期所得税费用=本期应交所得税+（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）

　　（2）计算顺序不同。利润表债务法是先从会计收益与应税收益比较后，确认递延税款的当期发生额，然后再根据递延税款的期初余额得出递延税款的期末余额。即递延税款期末余额是通过先确认收入与费用之后倒挤出来的， 而不是按照资产、负债的定义直接进行的确认和计量，不完全符合资产（或负债）的定义。

　　资产负债表债务法是先通过确定资产或负债的账面价值与其计税基础之间的暂时性差异，根据适用税率直接计算递延所得税资产或负债的期末余额，然后再减去其期初余额得到当期递延所得税资产或负债的发生额，以此发生额作为对当期的纳税影响，计算当期的所得税费用。即是由资产负债表净资产的变动决定利润表收益的变动，旨在真实体现资产或负债未来可收回或付出的金额，真实公允地反映资产和负债未来为企业带来的实际现金流量，更加科学合理。

　　（3）利润表债务法核算对象主要是时间性差异，强调时间性差异的形成与转回，反映某个时期内存在的时间性差异。资产负债表债务法核算对象主要是暂时性差异，强调暂时性差异的内容，反映某个时点存在的暂时性差异。

　　四、会计科目的变化

　　1．由原规定中的“递延税款”到“递延所得税资产”和“递延所得税负债”。在资产负债表中能够清晰地划分递延资产或负债。

　　2．由原规定中的“所得税”到“所得税费用”。所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个部分。能够明晰利润表中所得税费用的主要组成部分。

　　（1）当期所得税。它是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项应交给税务部门的所得税金额，即应交所得税。

　　当期所得税=当期应交所得税=应纳税所得额×适用所得税税率

　　应纳税所得额=会计利润+（/-）计入利润表的费用与按照乘法规定可予税前抵扣的费用金额之间的差额-（/ +）计入利润表的收入与按照乘法规定应计入应纳税所得额的收入之间的差额+（/-）其他需要调整的因素

　　（2）递延所得税。它是指按照所得税准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额（期初）之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果。用公式表示即为：递延所得税=（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）=当期递延所得税负债增加额或递延所得税资产减少额-当期递延所得税资产增加额或递延所得税负债减少额

　　（3）所得税费用。所得税费用=当期所得税+递延所得税