福建省注册会计师协会专家提示第23号 新冠肺炎疫情下对财务报表形成审计意见的特殊考虑

新冠肺炎疫情下对财务报表形成审计意见的特殊考虑

福建省注册会计师协会专家提示第23号       2020-06-04

　　本专家提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师审计准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，专家提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。

　　2020年，突如其来的新型冠状病毒感染的肺炎疫情(以下简称新冠肺炎疫情或疫情)席卷全球。目前，我国疫情防控阻击战取得重大战略成果，经济逐步重启。然而，境外疫情仍持续蔓延并对全球经济造成冲击，世界各国正努力防控疫情并试图重启经济，世界局势和全球经济发展尚存在不确定性。

　　新冠肺炎疫情在不同程度上对不同地区不同行业的企业的运营造成影响，进而影响我们的财务报表审计业务，尤其是位于疫情高发地区的企业，以及受疫情影响较大的加工贸易等进出口业、餐饮住宿等旅游服务业、航空客运等交通运输业、电影等休闲娱乐业、抗风险能力较弱的中小型企业以及财务政策激进的高杠杆企业等。

　　本提示旨在对新冠肺炎疫情下财务报表审计中可能影响审计意见的重大事项加以提示，并未穷尽实务中可能需要考虑的所有事项，也可能不适用于特定被审计单位的具体情况。在新冠肺炎疫情下执行财务报表审计工作，更需要注册会计师保持职业怀疑，运用职业判断，根据被审计单位及其所处行业受疫情影响的具体情况，恰当地设计和调整审计应对措施，获取充分、适当的审计证据作为发表恰当审计意见的基础。

　　受新冠肺炎疫情影响，财务报表审计中可能影响审计意见类型或审计报告内容、需要特殊考虑的重大事项可能涉及以下几个方面。

　　一、关键审计事项

　　关键审计事项，是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。关键审计事项从注册会计师与治理层沟通过的事项中选取。

　　如前所述，新冠肺炎疫情将在不同程度上对不同地区不同行业的企业的运营造成影响。在对上市实体整套通用目的财务报表进行审计时，如果与疫情相关的事项构成了对本期财务报表审计最为重要的事项，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定，将其作为关键审计事项，在审计报告中增加以“关键审计事项”为标题的单独部分。例如，某上市公司为船舶制造企业，其正在履约过程中的一项重大船舶定制交易因疫情影响出现未预期到的重大变化，该事项导致的风险可能被注册会计师评估为特别风险，且涉及与重大管理层判断的领域相关的重大审计判断，注册会计师可能将其确定为关键审计事项，在审计报告中沟通。

　　此外，新冠肺炎疫情尤其是相关的防控措施，很可能导致注册会计师在财务报表审计中根据被审计单位的具体情况调整审计程序的性质、时间安排和范围。例如，集团某组成部分位于境外，由于疫情防控集团项目组成员无法获取相关国家或地区的签证，因此调整集团审计计划，由位于当地的组成部分注册会计师针对组成部分财务信息代为执行相关工作。注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项在审计中是如何应对的时，需要考虑疫情对审计程序的影响，恰当地如实描述采取的应对措施。

　　需要提醒注意的是，关键审计事项是在对财务报表形成审计意见时已恰当解决了的事项，不能以在审计报告中沟通关键审计事项代替可能对财务报表发表的非无保留意见，或代替需要在审计报告中增加的必要的其他解释性段落，如与持续经营相关的重大不确定性部分等。导致非无保留意见的事项，或者可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，就其性质而言都属于关键审计事项。然而，这些事项不得在审计报告的关键审计事项部分进行描述。注册会计师应当按照适用的审计准则的规定报告这些事项，并在关键审计事项部分提及形成保留(否定)意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分。

　　二、被审计单位持续经营能力的重大不确定性

　　新冠肺炎疫情对社会经济的冲击几乎对所有企业的运营均会产生影响。如果企业处于受疫情影响较大的行业或位于疫情严重的地区，疫情对企业的生产经营、合同履行和财务状况的影响可能相当严重，进而对企业的持续经营能力产生影响。

　　《企业会计准则第30号——财务报表列报》规范了有关持续经营能力的评价和持续经营假设适用性的判断，相关规定包括：“第五条在编制财务报表的过程中，企业管理层应当利用所有可获得信息来评价企业自报告期末起至少12个月的持续经营能力。

　　评价时需要考虑宏观政策风险、市场经营风险、企业目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及企业管理层改变经营政策的意向等因素。评价结果表明对持续经营能力产生重大怀疑的，企业应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的因素以及企业拟采取的改善措施。

　　第六条企业如有近期获利经营的历史且有财务资源支持，则通常表明以持续经营为基础编制财务报表是合理的。

　　企业正式决定或被迫在当期或将在下一个会计期间进行清算或停止营业的，则表明以持续经营为基础编制财务报表不再合理。在这种情况下，企业应当采用其他基础编制财务报表，并在附注中声明财务报表未以持续经营为基础编制的事实、披露未以持续经营为基础编制的原因和财务报表的编制基础。”

　　《企业会计准则第30号——财务报表列报》应用指南中对非持续经营状态进一步说明如下：企业如果存在以下情况之一，则通常表明其处于非持续经营状态：(1)企业已在当期进行清算或停止营业；(2)企业已经正式决定在下一个会计期间进行清算或停止营业；(3)企业已确定在当期或下一个会计期间没有其他可供选择的方案而将被迫进行清算或停止营业。企业处于非持续经营状态时，应当采用清算价值等其他基础编制财务报表，比如破产企业的资产采用可变现净值计量、负债按照其预计的结算金额计量等。在非持续经营情况下，企业应当在附注中声明财务报表未以持续经营为基础列报、披露未以持续经营为基础的原因以及财务报表的编制基础。

　　确定运用持续经营假设编制财务报表是否恰当，是被审计单位管理层的责任。就被审计单位持续经营能力而言，在财务报表审计中，注册会计师的责任是就管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据并得出结论，并根据获取的审计证据就被审计单位持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论。

　　根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》的规定，被审计单位持续经营能力对审计报告的影响包括以下几种可能的情形：

　　(一)发表否定意见

　　由于被审计单位持续经营能力相关的情况，而对财务报表发表否定意见，有以下两种情况：

　　其一，如果财务报表按照持续经营假设编制，但根据判断认为管理层在财务报表中运用持续经营假设是不适当的，注册会计师应当发表否定意见。例如，受疫情影响，处于疫情高发地区的某休闲保健企业因资金链断裂，于2020年12月作出决议计划终止运营。此时，管理层在财务报表中运用持续经营假设是不适当的，针对运用持续经营假设编制的2020年度财务报表，注册会计师应当发表否定意见。

　　其二，如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，财务报表对重大不确定性未作出充分披露，且该事项导致的错报对财务报表的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表否定意见，并在审计报告“形成否定意见的基础”部分说明，存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性，但财务报表未充分披露该事项。例如，受疫情影响，某主要客户集中于美洲的进出口企业的出口业务受到巨大冲击，其正在履约过程中的出口订单大量被取消，其持续经营能力存在重大不确定性，但该企业计划通过扩大境内销售、处置资产和引进投资等措施予以应对，且这些未来应对计划经评估是可行的。此时，如果该企业管理层运用持续经营假设编制财务报表，且财务报表未对与持续经营相关的重大不确定性作出充分披露，如果认为该事项导致的错报对财务报表的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表否定意见。

　　(二)发表保留意见

　　如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，财务报表对重大不确定性未作出充分披露，该事项导致的错报对财务报表影响重大但不具有广泛性，注册会计师应当发表保留意见，并在审计报告“形成保留意见的基础”部分说明，存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性，但财务报表未充分披露该事项。

　　(三)发表无保留意见，并在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分

　　如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性已作出充分披露，注册会计师应当发表无保留意见，并在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分，以提醒财务报表使用者关注财务报表附注中的相关披露，说明这些事项或情况表明存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性，并说明该事项并不影响发表的审计意见。

　　三、审计范围受到限制

　　(一)如何理解审计范围受到限制

　　因疫情防控需要，我国各地大多启动了重大突发公共卫生事件Ⅰ级响应，某些疫情严重的地区还启动了更为严格的比如“封城“之类的举措。世界各国为防控疫情，也大多对出入境和人员流动进行了限制，如停止签发签证等。这些疫情防控举措很可能对注册会计师执行审计工作造成影响，也可能导致审计范围受到限制。

　　可能导致注册会计师无法获取充分、适当的审计证据(也称为审计范围受到限制)的情形包括：(1)超出被审计单位控制的情形，例如，疫情防控措施限制注册会计师进入存货盘点所在地；(2)与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形；(3)管理层施加限制的情形，例如，管理层为避免交叉感染的可能性，限制注册会计师接触被审计单位的文件或人员。

　　(二)审计范围受到限制的应对

　　根据《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，如果无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论，注册会计师应当对财务报表清楚地发表恰当的非无保留意见。无法获取充分、适当的审计证据对审计意见的影响包括以下两种情形：(1)如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报(如存在)对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性，应当发表保留意见；(2)如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报(如存在)对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，应当发表无法表示意见。

　　受疫情防控举措的影响，注册会计师可能无法实施某些计划的审计程序，从而导致审计范围受限而无法获取充分、适当的审计证据作为发表审计意见的基础。例如，某生产制造企业主要经营地点和仓库位于欧洲某国，存货对财务报表是重要的，在企业存货盘点期间，该国为防控疫情不签发签证，导致注册会计师在存货盘点现场实施存货监盘不可行，也无法实施替代的审计程序以获取有关存货的充分、适当的审计证据。此时，注册会计师将不能得出该企业财务报表整体不存在重大错报的结论，应当对财务报表发表恰当的非无保留意见。

　　需要提醒大家注意的是，如果由于新冠肺炎疫情的影响，管理层或治理层在拟议的审计业务约定条款中对审计工作的范围施加限制，如要求注册会计师不实施某些特定的审计程序或限制对某些文件或人员的接触，以致注册会计师认为这种限制将导致其对财务报表发表无法表示意见。此时，注册会计师不应将该项业务作为审计业务予以承接，除非法律法规另有规定。

　　四、其他信息

　　其他信息，是指在被审计单位年度报告中包含的除财务报表和审计报告以外的财务信息和非财务信息。而其他信息的错报是指对其他信息作出不正确陈述或其他信息具有误导性，包括遗漏或掩饰对恰当理解其他信息披露的事项必要的信息。对上市公司年度财务报表审计而言，年度报告是最常见的其他信息之一。

　　如果其他信息与财务报表或者与注册会计师在审计中了解到的情况存在重大不一致，可能表明财务报表或其他信息存在重大错报，两者均会损害财务报表和审计报告的可信性。此类重大错报也可能不恰当地影响审计报告使用者的经济决策。因此，在年度财务报表审计业务中，注册会计师需要按照《中国注册会计师审计准则第1521号——注册会计师对其他信息的责任》的规定，获取并阅读年度报告(如有)，考虑年度报告与在审计中了解到的情况以及财务报表之间是否存在重大不一致，并恰当应对和报告。

　　例如，某进出口企业在其年度报告中描述了因疫情而获得的国家和地方的各类财税返还或补贴，注册会计师需要评价该情况是否与注册会计师在审计中了解的情况和获取的审计证据一致。如果识别出似乎存在重大不一致，或者知悉其他信息似乎存在重大错报，注册会计师应当与管理层讨论该事项，必要时实施其他程序以确定其他信息或财务报表是否存在重大错报。

　　如果注册会计师在审计报告日之前已获取年度报告(或其他类型的其他信息)，并认为其他信息存在未更正的重大错报，应当在审计报告的其他信息部分，说明其他信息中的未更正重大错报。

　　五、强调事项或其他事项

　　(一)强调事项

　　强调事项段，是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报的事项，且根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。

　　被审计单位与新冠肺炎疫情相关的事项，也可能根据注册会计师的判断，属于对财务报表使用者理解财务报表至关重要的事项。例如，某企业与其因疫情影响而违约的客户发生重大诉讼，财务报表已对该诉讼进行恰当会计处理和披露。此时，注册会计师可能认为有必要在审计报告增加强调事项段，通过明确提供补充信息的方式，提醒财务报表使用者关注该事项。

　　根据《中国注册会计师审计准则第1503号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》的规定，如果在审计报告中包含强调事项段，注册会计师应当将强调事项段作为单独的一部分置于审计报告中，并使用包含“强调事项”这一术语的适当标题，明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述，并指出审计意见没有因该强调事项而改变。

　　需要提醒注意的是，如“二、被审计单位持续经营能力的重大不确定性”所述，如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性已作出充分披露，注册会计师应当发表无保留意见。并在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分。这是新审计报告改革的重要变化之一，需要特别注意不能再将“与持续经营相关的重大不确定性”作为强调事项在审计报告中沟通。

　　(二)其他事项

　　其他事项段，是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在财务报表中列报的事项，且根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。

　　被审计单位与新冠肺炎疫情相关的事项，也可能根据注册会计师的判断，与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。此时，注册会计师可能认为有必要在审计报告增加其他事项段，通过明确提供补充信息的方式，提醒财务报表使用者关注该事项。

　　需要提醒注意的是，在审计报告中增加“强调事项段”或“其他事项段”沟通的强调事项和其他事项都应当未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项，与疫情相关的事项如果被确定为关键审计事项，则不应作为强调事项和其他事项。

　　六、其他需要关注的事项

　　本次新冠肺炎疫情始发于2019年12月，国内疫情爆发和各地防控措施的出台时间则是在2020年1月或之后。因此，对绝大多数企业而言，在编制2019年度财务报表时，本次疫情的影响是资产负债表日后非调整事项。但如果资产负债表日后的疫情影响表明企业持续经营假设不再适用的，则企业不能在持续经营基础上编制2019年度财务报表(关于持续经营的考虑详见本提示第二部分)。就注册会计师而言，在执行2019年度财务报表审计时需要特别考虑在财务报表审计中对期后事项的责任。

　　企业在编制2019年以后的财务报表时，仍需要根据自身业务和经营情况，持续评估和判断疫情对其财务状况和经营成果的影响，以作出恰当的会计处理和信息披露。注册会计师则需要在审计时特别关注此类评估、会计处理和披露的充分适当性。

　　在评估疫情对企业财务状况和经营成果的影响时，需要关注的事项可能包括但不限于：

　　1.重大合同履行不能或情势变更可能导致的违约风险、诉讼索赔及其对经营的影响。

　　2.停产停业损失、原材料供应不足、用工困难等对生产经营的影响。

　　3.由于客户或企业的其他债务人资金周转困难，信用状况发生不利变化，企业面临的信用风险上升，将影响对应收款项等金融资产减值的评估。

　　4.因滞销等对估计存货跌价准备的影响，可能增加的亏损合同。

　　5.对未来经营的不利影响将导致预计未来现金流量的结果发生变化，进而可能影响相关估值或资产减值的评估，如商誉的减值测试、股权的估值、固定资产无形资产等长期资产出现减值迹象需要进行的减值测试等。

　　6.可能需要对企业未来很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额进行重新估计，从而影响递延所得税资产的确认。

　　7.与并购重组相关的业绩承诺的实现情况及或有对价公允价值的评估。

　　8.减租免租及远程办公对投资性房地产公允价值评估的影响。

　　9.资金困难导致企业的债务违约风险增加。

　　10.对企业持续经营能力的影响。

　　当然也存在一些利好的事项或情况，同样需要评估影响。如：各级政府出台的税收优惠政策、相关扶持政策等。一些特定行业或业务受疫情的影响可能包括有利的一面，如在线业务、医用产品、卫生保健、民生相关的行业等。

　　虽然未来疫情及其防控局势发展可能产生的影响仍存在不确定性，某些情况下，企业可能也难以针对疫情对财务状况和经营成果的影响作出有意义的较为精确的评估或预测，但是考虑到本次疫情的严重程度、其影响的广泛性和受关注度，我们认为，企业审慎评估并在财务报表附注中披露与疫情影响相关的信息，会是更符合报表使用者包括监管机构预期的处理方式。

　　《企业会计准则第30号——财务报表列报》要求披露有关重要会计估计所采用的关键假设和不确定因素，包括可能导致下一个会计期间内资产和负债的账面金额发生重大调整的会计估计的确定依据。企业在进行披露时，表达方式应有助于财务报表使用者了解管理层就未来以及估计不确定性的其他关键来源所做出的判断。提供的信息的性质和范围将根据假设的性质和其他情况而变化。此外，企业还应在有关重要会计估计的披露中说明，如果下一会计期间内情况发生变化，与本年所使用的关键假设不同，则相关财务报表项目可能面临重大调整。因为疫情还可能产生企业以前未确认或披露的义务或不确定性，企业还需要考虑是否在财务报表中披露额外信息，以解释疫情对相关领域的影响，比如预计负债和或有资产/负债等。对于下一季度报告时间表接近年度财务报表批准报出日的企业，有可能在报出年度财务报表时已获得有关疫情影响的定量财务信息。在这种情况下，如果影响重大，企业应考虑在其年度财务报表中提供此类定量信息披露。对于与财务报表中各种资产和负债的计量相关的假设和估计不确定性，疫情的发生必然增加了额外的风险，即资产和负债的账面金额可能需要在下一会计期间内进行重大调整。因此，企业应仔细考虑是否需要进行额外披露，以帮助财务报表使用者了解财务报表中运用的判断。对于受疫情影响而使得账面金额更加不稳定的财务报表项目，此类披露可能包括作出会计估计所基于的方法、假设和估计的敏感性。

　　综上所述，新冠肺炎疫情可能对企业运营产生较大影响，进而影响审计工作的开展和审计意见或审计报告的内容。在疫情下执行审计工作，注册会计师应当更加警觉，充分考虑疫情对审计意见或审计报告内容的可能影响，保持职业怀疑，运用职业判断，针对被审计单位的具体情况出具恰当的审计报告。