增值税暂行条例实施细则释义

　　第十四条 一般纳税人销售货物或者应税劳务，采用销售额和销项税额合并定价方法的，按下列公式计算销售额：

　　销售额=含税销售额÷(1+税率)

　　【释义】本条规定的是含税销售额和不含税销售额的换算公式，体现了增值税价外税的特点，在本次修订中没有改变。

　　第十五条 纳税人按人民币以外的货币结算销售额的，其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应在事先确定采用何种折合率，确定后1年内不得变更。

　　【释义】本条规定的是纳税人以外汇销售额结算的人民币折合率，删除了国家外汇牌价的表述，采用了人民币汇率中间价的表述，但在确定人民币折合率时沿用“销售额发生当天或者当月1日人民币汇率”的规定。

　　外汇折合人民币汇率的确定方法可以有三种方式：一是会计准则有关汇率的计算方法，准则中是以即期汇率或与即期汇率近似的汇率来确定销售额;二是所得税法中对汇率的确定方法主要是当期最后一日或上月最后一日;三是销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。

　　这三种方式对于确定销售额来讲，都有其合理的一方面。在修订过程中，为了保持增值税条例细则的基本稳定，考虑到按销售额发生当天或者当月1日的汇率来掌握已经执行了较长时间，纳税人反映该方法比较简便，而且也比较接近于现行会计准则的规定，因此未对细则的这一原则规定进行修改。

　　第十六条 纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：

　　(一)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;

　　(二)按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;

　　(三)按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

　　组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

　　属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。

　　公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。

　　【释义】本条是对于视同销售行为确定销售额的规定。

　　增值税是从价计征的，在经济活动中可能出现纳税人之间为了共同的目的，相互压低价格，以达到互惠或减少纳税的目的。税法对经济活动中的这种不正常的情况采取了对策。新修订的暂行条例规定，纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。

　　税务机关在确定纳税人的销售价格是否合理时，一定要实事求是、稳妥慎重，对纳税人确有条例所说的价格明显偏低并无正当理由的，要按税法规定的程序办理。

　　增值税视同销售征税的行为中，有些行为在纳税人之间是不以资金的形式反映出来的，也就是我们所称的无销售额。对这种情况，实施细则就确定销售额的顺序和方法作出了规定。实施细则规定，纳税人有条例所说的价格明显偏低并无正当理由或者按视同销售征税而无销售额的，按下列顺序确定销售额：

　　1.按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;

　　2.按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;

　　3.按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

　　组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

　　属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。

　　公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。

　　公式中的成本利润率由国家税务总局确定。《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发〔1993〕154号)规定，其组价公式中的成本利润率为10%。但属于应从价定率征收消费税的货物，其组价公式中的成本利润率，为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率。

　　与原细则相比，新细则合并了原细则当月和最近时期同类货物平均销售价格的规定，增加了按其他纳税人最近时期同类货物平均销售价格的规定。其主要考虑是当月与最近时期差别不大，可以合并为一条。为了保证市场竞争的公平，应参照同业竞争者的价格来确定销售额，体现公允的精神。为了保持法规的延续性，也为了简便地加以确定销售额，沿用了组成计税价格的公式。对成本利润率的规定也没有变化仍然参照国税发〔1993〕154号文件来确定。

　　第十七条 条例第八条第二款第(三)项所称买价，包括纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按规定缴纳的烟叶税。

　　【释义】本条是用于解释条例有关农产品扣除进项税额的有关规定。

　　与原条例相比，细则第十七条修改了农产品买价的表述。原条例规定，纳税人购进免税农产品凭农产品收购凭证计算抵扣增值税进项税额，因此原细则对收购凭证中所列买价的要素进行了规定，包括代收代缴的农业特产税。由于新条例对农产品扣除凭证的规定作了调整，不再使用收购凭证的表述，而使用了“收购发票或销售发票”的表述，而且用烟叶税替代了农业特产税。因此，新细则相应调整了农产品买价的规定内容。

　　需要注意的是，对农产品价款的具体内容，细则没有作详细的规定，这主要是考虑我国是农业大国，全国各地农业生产的特点相差很大，因此对于农产品收购凭证的管理，一般是由国家税务总局和各省级国家税务局结合农业生产具体情况作出，无须在细则中加以规定。

　　烟叶税的政策具体可参考《财政部 国家税务总局关于购进烟叶的增值税抵扣政策的通知》(财税〔2006〕140号)。可以看出，在农产品买价中包括烟叶税，某种程度上

　　缩小了税基，充分体现了国家对纳税人购进农产品扣除进项税额的照顾，体现了对三农问题的重视和对农业的扶持。

　　第十八条 条例第八条第二款第(四)项所称运输费用金额，是指运输费用结算单据上注明的运输费用(包括铁路临管线及铁路专线运输费用)、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。

　　【释义】与原细则相比，本条增加了关于运输费用金额确定的条款。

　　原条例对运输费用抵扣增值税没有规定，新条例增加了运费抵扣的条款，相应地在细则中就要解释运输费用金额的概念和范围，这也是现行政策的一部分。

　　1.运费抵扣应当凭运费结算单据，包括公路、内河、铁路、民航、海运等。目前公路、内河的货运发票是全国统一的，但铁路民航等发票，是由各专业部门自行管理的，尚未统一收回税务机关管理，但这些票据都是合法的有效的运费抵扣凭证。

　　2.铁路运费明确包括了铁路临管线和铁路专线。铁路临管线是指铁路修成后出于运营调试期间的、尚未正式投入运营的铁路线，也对外承担货物运输的任务，其运费由发展改革委单独核定。铁路专线是指城市和重要工矿区之间的铁路运输线，与临管线一样承担运输任务，有单独的计费标准。之前对铁路运费抵扣是凭货票直接抵扣，临管线和铁路专线由于在运营中与国营铁路有所区别，因此需要税务机关对相应线路进行确认方可予以抵扣。自1994年以来，税务总局制发了一些文件，正列举了准予抵扣的铁路的临管线和和专线的名称，但随着铁路建设的不断加快，每年都有大量的铁路线投入运营，而文件的集中发布一定程度上影响了运费的正常抵扣。到2003年，税务总局发布文件明确不再列举铁路线路名称，而是允许临管线和专线运费直接抵扣，此次细则修订时对上述政策进行了归纳和吸收。

　　3.运费的抵扣包括建设基金，主要考虑建设基金是政府性收费的一部分，从广义角度讲属于运费的一部分，因此对建设基金也予以抵扣。

　　4.装卸费、保险费等其他杂费，因不属于运费范围，则不予以抵扣。

　　第十九条 条例第九条所称增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和农产品销售发票以及运输费用结算单据。

　　【释义】本条规定了增值税扣税凭证的范围，主要有两点需要注意。

　　1.机动车销售发票抵扣的问题。

　　按照条例的规定，应征消费税的小汽车、摩托车不属于抵扣的范围，但是载货汽车是可以抵扣进项税额的。而在车辆牌照的管理上，按照公安部的规定，两种车都需要凭机动车销售发票办理号牌登记。但矛盾的焦点在于纳税人要抵扣载货汽车进项税额，必须凭专用发票，要登记号牌必须凭机动车销售发票，两种发票不同，是无法同时顾及的。对此，国家税务总局研究开发了机动车销售发票税控系统，赋予机动车发票扫描认证的功能，使新版机动车销售发票兼具登记号牌和抵扣税额的功能，并明确机动车销售发票属于专用发票的一种，这就解决了载货汽车抵扣进项税额的问题。

　　2.不包括废旧物资销售发票和收购凭证。

　　1994年，经国务院批准，财政部、国家税务总局发文明确，从事废旧物资回收经营的一般纳税人，可以凭废旧物资收购凭证抵扣进项税额。2001年，国务院调整了上述政策，改为对废旧物资回收经营单位销售的废旧物资免征增值税，属于一般纳税人的生产企业，可以凭经营单位开具的废旧物资销售发票抵扣10%的进项税额。因此废旧物资销售发票就成为了增值税抵扣凭证的一种。2008年，为了促进废旧物资行业的规范发展，加强税收管理，经国务院批准，财政部、国家税务总局再次调整了废旧物资回收经营增值税政策，取消了废旧物资销售发票抵扣税款的功能，恢复对回收经营单位的增值税照章征收，利用废旧物资生产的企业，不得凭废旧物资销售发票抵扣税款。此次修订细则，增值税扣税凭证中不再包括上述两项凭证。

　　第二十条 混合销售行为依照本细则第五条规定应当缴纳增值税的，该混合销售行为所涉及的非增值税应税劳务所用购进货物的进项税额，符合条例第八条规定的，准予从销项税额中抵扣。

　　【释义】本条删除了兼营非应税劳务征收增值税所涉及的购进货物准予抵扣进项税额的规定。

　　这是因为原条例中对于兼营非应税劳务未分别核算的是应当征收增值税的，本着征扣一致的原则，所涉及的购进货物进项税额就应当给予抵扣。但新条例删去了应当征税的规定，与此相对应，就不需要有购进货物准予抵扣的规定了。

　　第二十一条 条例第十条第(一)项所称购进货物，不包括既用于增值税应税项目(不含免征增值税项目)也用于非增值税应税项目、免征增值税(以下简称免税)项目、集体福利或者个人消费的固定资产。

　　前款所称固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。

　　【释义】本条明确指出固定资产进项税额抵扣的有关事项。

　　1.通常我们对于用途难以划分的货物采用应税产品销售额的方式来划分可抵扣的进项税额，固定资产纳入增值税抵扣范围以后，和货物的抵扣范围相比，有一定的特殊性，主要是由于固定资产使用用途是可变的，比如：一台车床，既可以用来生产免税军品，也可以用来生产应税的民用物品，但是二者没有绝对的界限，因此，有必要对固定资产的抵扣作出专门的解释。按照细则的规定，只有那些专门用于不征收增值税项目或者应作进项税额转出的项目，包括非增值税应税项目、免税项目、集体福利和个人消费，其固定资产进项税额才是不能抵扣的。只要该项固定资产用于增值税应税项目(不含免征增值税项目)，那么即便它同时又用于非增值税应税项目、免税项目、集体福利和个人消费，上述项目进项税额本来是不得抵扣的，但是该项固定资产的全部进项税额都是可以抵扣的。

　　2.固定资产是从会计核算角度对某一类货物的概括性称呼，其本质仍然是货物，但在具体的判断上，对固定资产的分类容易产生争议。为此，新细则对固定资产规定为，使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。此项规定主要是为了解决固定资产范围的争议问题。

　　第二十二条 条例第十条第(一)项所称个人消费包括纳税人的交际应酬消费。

　　【释义】本条规定了纳税人的交际应酬消费属于个人消费的范畴。

　　1.交际应酬消费不属于生产经营中的生产性投入和支出，是一种生活性消费活动，而增值税是对消费行为征税的，消费者即是负税者，因此交际应酬消费需要负担相对应的进项税额，其不能从销项税额中抵扣。

　　2.交际应酬消费和个人消费难以划分清晰，征管中不易掌握界限，容易导致纳税人偷避税行为，因此，为了加强征管，引导消费行为，对交际应酬消费不得抵扣进项税额，以公平税负。

　　3.从国际惯例来看，交际应酬消费在多数国家和地区的税法中都明确规定不得抵扣进项税额。以前我国税法对此项未有明确表述，这次修订条例细则，借鉴国际惯例，增加了这一规定。

　　第二十三条 条例第十条第(一)项和本细则所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。

　　前款所称不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。

　　纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

　　【释义】本条规定了增值税非应税项目的范围，配合增值税转型改革，将原“固定资产在建工程”改为“不动产在建工程”，并解释了不动产的含义。

　　不动产的定义主要是借鉴营业税对不动产转让税目的注释，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物，明确了凡是对于不动产的新建、改建、扩建、修缮和装饰都属于不动产的在建工程，所耗用的购进货物和应税劳务，都是不能抵扣的。