三流分析法在虚开发票案中的应用

1.交易情况
由于西南A县烟草公司结算原因，烟草公司按下列条件与他人合作：一是合伙经营，由他们负责组织货源，负担将烟叶运到烟厂的一切费用，按烟厂验收的级别数量为准，负责结算实行调拨，且双方各自完税；二是实行利润分成，初烤烟分利按含税价格3.5%分利，机烤烟分利按含税价的4.5%分利；三是签订协议以要式合同的方式进行。

根据上述分析，他们的合作特点是：他人提供市场信息，烟草公司利用特许经营资格，共同开展购销业务。在三流方面的特点是：法人公司控制发票流、资金流，个人控制实物流。这类业务是在烟草专卖管理情况下经常发生的普遍存在的运营方式。根据我国现行的市场监管制度，个人从事商品购销的信息服务、购销活动居间服务等经纪人活动，是鼓励开展的商业行为，是现代市场经济的需要。烟草专卖公司通过经纪人进行烟草购销并不违反我国的烟草专卖管理制度。该公司的主要错误是违反了《税收征管法》、《会计法》和《会计制度》的有关规定，对该项业务在账外经营，体外循环。2005年中介机构受托进行司法鉴定时，烟草公司的主要负责人已经羁押4年。检察院委托的目标是：虚开行为不是个人行为。为什么要设定这个目标呢？因为，2005年广东出现了佘祥林死刑冤案，公检法部门对死刑案持慎重态度。大家知道按照当时的政策，个人虚开增值税发票税额达到100万的适用死刑，而本案涉及虚开发票税额达到超过2000万。

以下是鉴定报告的三个观点，说明烟草公司与个人的合作，并不违法，不能确认为虚开增值税发票。检察院根据鉴定报告结论，决定不起诉，释放当事人。

2. “三流”不同步，“三地”不同一，不能证明没有货物购销的行为
商品买卖行为，是出卖人转移标的物的所有权于买受人，买受人支付价款的行为。出卖人向买受人交付标的物，买受人接受标的物并给付价款，这是买卖行为的核心内容。商品买卖关系一般通过非要式合同确立，采取何种方式确立，一般由买卖双方自行确定。根据案卷中烟草公司业务的有关发票、结算单据和其他交易单证，可以证明该公司在业务当中，既负责对外开具和收取增值税专用发票，又负责办理款项结算，该厂是所销商品的所有者，拥有转移标的物的所有权。而提供居间服务的经纪人只是业务的经办人，不具备法定的主体资格，并不是该项业务的当事人，只有该公司才是合法的主体，是理所当然的买卖行为当事人。

在商品购销活动当中，“票”、“款”、“货”等三个流转同步发生是偶然的，不同步是经常的。烟草公司在本案的购销业务中，货物发送地与采购地或销售地不一致的问题，并不是该项业务所特有的现象。现实商业活动当中，货物不移动但其物权仍可能发生多次转移，经过多次的交易过程，几易其主，为了减少运输费用节约交易时间，经常是最终购买人确定后，货物才由原发地向最终购买人的指定地点移送。货物的这种移送方式，就决定了在最终购买人之前的数次交易，一般没有货物移动，而只有“票”、“款”的流转，只发生发票开据取得和货款收付等两项业务。如果我们因没有货物流转，只有发票和货款的流转，就认定这是没有货物购销的交易，这是一种错误的判断方法。货物起运地与发票开据地或者与货款结算地不一致，对于除第一手交易人和最终交易人以外其他交易人之间的交易，这种现象是不可避免的，如果对这种现象也认定为是没有货物购销的交易，这同样是错误的。

烟草公司在本案中的交易，因为他既不是第一手销售人也不是最终购买者，自然会有“票”、“款”流转而没有货物流转等三流不同步现象，同样不可避免的会产生货物起运地与发票开据地或者与货款结算地等三地不同一的现象。因此，我们不能根据该公司存在这两个现象，就认定该公司涉案交易没有货物购销的行为，这样做是不科学和不客观的。

3.账外经营并不能证明本案购销活动属于没有货物购销的行为
《增值税暂行条例》规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人。”烟草公司的本案烟叶购销业务，是在中华人民共和国境内销售货物的增值税应税行为，该公司作为经营者，属于增值税的纳税义务人，应按规定取得、开具增值税专用发票。本案烟叶购销业务，尽管“票”、“款”、“货”都没在该公司的会计账证表上反映，但这并不能说明没有货物购销。事实上该公司对本案购销活动，采取的是以票代账简易核算方法，问题是这种核算办法对于正常的商品购销活动，只能作为会计核算的辅助方法，而不能替代会计核算。

货物购销的实质，是通过开具或取得发票、支付或收取货款，取得或转移商品所有权的行为。该公司对本案货物的购销，签订有协议书，收取并开具增值税专用发票，并将货物在销售环节交付给购货人，实现了货物的流转过程。为此不能认定该公司没有从事货物购销活动。道理很简单，账外经营并没有使烟草公司，不能取得或转移涉案货物的所有权，事实上该公司在账外经营的情况下，发生了涉案货物所有权的取得或转移行为。

4.先票后款背书转让的交易方式不为法律所禁止
某市税务局出具的《税务稽查报告》有下列表述：“烟草公司在经营以上货物时采取体外循环，账外操作，购进货物时未验收入库，未在会计账簿“库存商品——烤烟”科目中反映。收到专用发票时未支付货款，直到货物销售结账后，由购货单位以汇票方式与烟草公司结算货款，烟草公司再以背书转让方式结付购货款”。

上述文字，只能说明烟草公司购进货物在销售时的特点，是赊购赊销，类似会计制度中所讲的买断式代销业务。这类经营业务并不为法律所禁止，与之相关的结算业务并没有违反现行的银行结算管理规定。因为银行汇票的背书次数没有限制性规定，解汇时间有限定必须在限定时间内解汇，但解汇地点没有限制可以在任何受票地点解汇。