融资租赁业务的流转税税收政策的解读及适用

改革开放以来，合理或优惠的财税政策一直是促进我国经济快速发展的的重要动力。融资租赁业务自改革之初，由荣毅仁倡导引入我国以来，在融资租赁业还十分弱小，甚至出现发展停滞的困难阶段，财税部门一直对融资租赁给予了极大关注和支持。为了更多的引进外资，为贯彻产业政策，支持中小企业发展，鼓励企业采取融资租赁方式取得设备，财政和税务部门重视来自企业和融资租赁公司的反映和呼声，在规范和完善融资租赁政策方面做了大量工作，有力地支持了我国融资租赁业经历了艰难曲折的发展历程，迎来了近年来快速发展的阶段。

融资租赁行业作为一个具有战略性的资产投资服务业，并不需要财税部门对融资租赁业本身给予特殊优惠，只需明确企业采取不同的融资租赁交易模式，取得设备时，流转税、所得税以及税收优惠如何适用，谁来适用。我有幸参与呼吁和经历了有关融资租赁的税收政策的调整和制定，可以明确地说，截止目前为止，我国财税部门指定的流转税政策，没有对融资租赁业发展有任何阻碍或限制的规定。

但是由于融资租赁近年来的快速发展，从业人员变换及队伍迅速扩大，服务的领域和行业日益广泛，融资租赁业界内，对融资租赁流转税政策的解读理解存在很大的误解，各地基层税务部门在税种和税基适用方面也不一致。我本人在2003年、2007年写文章或出书对此进行论述，中国外商投资企业协会租赁业工作委员会也先后于2006年、2007年两次正式行文对融资租赁的营业税适用做过说明。2009年对增值税转型后，承租人如何取得增值税票，出售回租如何缴纳流转税，中国外商投资企业协会租赁业工作委员会也提出过交易方案的建议，并专门开过研讨会、培训会。为了让更多业界朋友了解融资租赁的流转税政策，特写此文以求业界共识。

一、融资租赁业务流转税种和税目如何适用？
我国现行税制中流转税的主要税种分为增值税和营业税。销售行为适用增值税。一般服务行为适用营业税。

国税发[1993]149号文《营业税税目注释》中规定：
“融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即：出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。凡融资租赁，无论出租人是否将设备残值销售给承租人，均按本税目征税。”
“租赁业，是指在约定的时间内将场地、房屋、物品、设备或设施等转让他人使用的业务。融资租赁，不按本税目征税。”

国家税务总局《增值税若干具体问题的规定》（国税发[1993]154号1993-12-28）中明确规定“融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均不征收增值税”

显然，我国税务部门上述规定与后来的《中华人民共和国合同法》对融资租赁合同和租赁合同的界定十分接近，注重的是交易形式。若某种租赁行为符合法律规定，构成融资租赁的，则其因此而取得的租金收入，均应当按照“金融保险业”计算缴纳营业税，而无论该设备最终是否转移给承租人所有。

服务业中的租赁服务与合同法中的租赁合同定义类似。

此后颁布的会计准则中的融资租赁与经营租赁，并不是交易形式的界定，是对交易的经济实质的界定，营业税税目中并无经营租赁的税目。“经营租赁”如何缴纳营业税问题本身就是一个伪命题。

二000年七月七日《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》国税函[2000]514号文，又进一步从征管方式做出明确规定：
“据了解，目前一些地区在对融资租赁业务征收流转税时，政策执行不一，有的征收增值税，有的征收营业税，为统一增值税政策，严肃执法，现就有关问题明确如下：

对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。
融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即：出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。

本通知自公布之日起执行，此前规定与本通知相抵触的，一律以本通知为准。”

如果一笔融资租赁业务未明确所有有权是否转让给承租方，同时租赁期限、最低付款额、留购价款的确定等交易条件均不符合会计准则中对融资租赁交易的规定，会被会计准则界定为经营租赁。但根据税务总局《关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》的规定，税务部门对融资租赁的交易流转税，并不是按会计准则的规定来区分税种的适用，而是按机构资质和融资租赁的交易形式进行征收。即：  

对经批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，“无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。”，

对无融资租赁资质的“其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。”

这一征管政策的规定，反映了税务总局为规范融资租赁业务流转税的缴纳，促进融资租赁业发展做出的努力。这个文件实际上已经解决了有融资租赁资质的公司开展不同租赁业务的营业税的税种和税目的适用问题。

立法目的不同，各自定义不同

二、有资质的融资租赁公司开展融资租赁业务如何确定营业税基？
融资租赁交易中出租人既是租赁物的购买方，又是为承租人取得租赁物使用权或最终取得租赁物所有权的融资方。在现行税制下，对出租人征收的是融资租赁税目的营业税。由于设备购置已征缴了增值税，如果再按全部营业收入为基数,对融资租赁公司征营业税，势必造成重复纳税，加大了融资租赁业务的交易成本，不利于设备的流通。

为了减少融资租赁交易中流转税重复缴纳。在金融租赁公司和外商投资租赁公司的共同呼吁下，财政和税务部门对融资租赁公司缴纳营业税的税基不断做出了调整。

2003年1月15日《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)明确规定“经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。”

“以上所称出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息（包括外汇借款和人民币借款利息）。

这一政策的出台，明确并统一了经过主管审批部门批准的金融租赁和融资租赁公司的营业税纳税基数，即业界常说的差额纳税。当时财税部门的主管官员王晓华、秦卫飞、、张卫、袁兵为该项政策的出台付出了大量心血。

在全额偿付的融资租赁，即租赁期满明确转移所有权的，租期满承租人可以低廉的价格取得租赁物的所有权。出租人以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。

非全额偿付的融资租赁，租赁期满未明确转移所有权的，租赁期满承租人支付的残值不是一个低廉的价外费用，而是根据融资租赁合同规定的租赁期满时租赁物的余值支付价款，方可取得租赁物的所有权。出租人以其向承租者收取的全部价款和租赁期满承租人按余值留购时收取的价外费用或处置租赁物应该收取的余值减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。

(注：财政部《关于对民航运输企业融资租赁飞机残值有关财务处理的通知》1994年6月4日 （94） 财工字第252号文就曾明确指出“融资租赁飞机的残值是指飞机承租人按租机合同对出租人承诺的租赁期满时飞机的终止价值”)

这一规定使融资租赁公司在现行税制下，名为交纳营业税，但实际上已经仅对租赁服务的增值部分缴纳营业税，有利于融资租赁业务的开展。

从税务部门的政策的变化，可以看出财政和税务部门以减少重复纳税为目标，为规范和促进融资租赁业发展所作的重大政策突破。

在传统的租赁交易形式下，税务部门可以比较容易利用租赁期满是否转移所有权来界定为租赁服务和租赁销售，从而分别适用全额营业税或销售增值税。

在融资租赁交易形式下，税务部门对合同未确定租赁期满是否转移所有权的融资租赁交易，如何界定为融资服务或租赁服务并做到实时征税就比较困难。