融资租赁业务的流转税税收政策的解读及适用

在一般的设备销售活动中，普遍存在银行为客户获得货物的所有权提供的买方/卖方的信贷融资，提供融资比例或买方初期实际投入额的多少，未来客户是否能全部按时偿还，都不影响买卖双方销售行为适用增值税及银行提供贷款适用营业税的界定。

同样，在融资租赁交易中，融资租赁公司根据承租人对租赁物的选择，支付了货款，为承租人获得租赁物的使用权提供了融资服务，不论租赁期内是否收取全额租金，租赁期满出租人是否向承租人转移所有权，同样不应改变融资租赁公司针对同一租赁物为客户提供的首次融资服务的客观事实和按差额纳营业税的适用。

在征税实践中，有些地方的税务部门严格按国税函[2000]514号的通知中的规定，对经批准的融资租赁公司开展的融资租赁业务，“无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税”。纳税税基按2003年1月15日《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)明确规定“经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。”这一做法受到融资租赁公司的欢迎，促进了经营租赁业务的开展。

但也有些地方的税务局对经批准的融资租赁公司开展的租赁期满不转移所有权的融资租赁业务，即：交易形式符合合同法对融资租赁的界定，交易条件符合会计上称为经营租赁的业务，以通知中按经济实质对融资租赁的区分为依据，按营业税税目中租赁业的税目征收租金全额的5%的营业税。完全不顾此类交易与租赁业税目规定的交易特点的根本不同。这种征管政策的错误解读，严重限制和阻碍了最受客户欢迎、市场最需要的如飞机、轮船、电讯、医疗、工程机械等大型设备的此类经营租赁业务的规范开展。更不利于制造生产企业调整资产负债结构，不利于和各类流通和服务企业运用此种业务模式，实现规模化、专业化连锁经营。不利于资源的合理配置和经济发展方式的转变。

租赁交易业态与合同、会计分类关系及流转税适用图示：

三、增值税扩大抵扣范围后，融资租赁交易中承租人如何取得增值税票？
（一）增值税的基本知识
增值税是是对商品和劳务在生产、经营中的新增价值征收的流转税增值税具有普遍征收、道道征税、不重复纳税的特点。有利于均衡税负、保证财政收入、促进生产专业化和经营链条的延伸，便于出口退税，具有防止偷漏税的连锁机制。

理论上，所有商品和劳务均应纳入适用增值税的范围。但实践中：农产品、小商贩一般不纳入，金融保险业各国做法不一。

增值税纳税人通常为销售应税商品和劳务的单位和个人，应税商 品的进口人。一般纳税人、小额纳税人。某些即便没有发生销售行为和取得销售收入的业往往被视同销售行为，例如：委托和代理销售、生产自用、委托加工等。

国际上对增值税通常分为三种类型：
1、生产型：销售额扣除外购原材料、燃料、动力包装物料和低值易耗品等后的余额为增值额。不能扣除固定资产购置或者折旧，存在重负纳税，不利于企业扩大固定资产投资
2、收入型：允许纳税人在销售收入中分期扣除固定资产折旧，这种做法理论上比较合理，但实践中企业的销售收入与折旧提取并不匹配，实际操作也较复杂，所以采用国不多
3、消费型：允许纳税人在当期的销售收入中扣除当期的购进的固定资产，这种做法操作简便、避免重负纳税、鼓励投资、加速设备更新和技术进步。促进经济发展

大部分国家的增值税率在10%-20%之间，我国为17%。小额纳税人增值税率在4-6%

增值税的计税方法主要有以下几种：
1加法：构成增值额的各项目金额相加乘以税率，得出应纳增值税额：
应纳增值税额=（工资+利润+利息+租金）×税率

2扣额法：销售收入减除外购原材料、燃料、动力包装物料、低值易耗品和固定资产等项目之后的余值为增值额，在乘以税率得出应纳增值税额：
应纳增值税额=（销售收入-扣除项目金额）×税率

3扣税法：又分为发票法和账面法
应纳增值税额=销项税额-进项税额

各国普遍采用发票扣税法，我国也是如此。

（二）扩大增值税抵扣范围后承租人抵扣政策的适用
我国原来实行的增值税制是生产型增值税。买方购买设备已支付了销项增值税，买方购买的固定资产不抵扣销项税。对设备流通提供的运输、安装、融资等任何服务征收营业税都会存在重复纳税的问题。

融资租赁交易行为是有别于传统股权和债权投资的基于资产交易的租赁投资，是第三方的投融资、销售方式和理财服务，是一种资产配置和管理机制，具有多方位的市场功能。

融资租赁机构的投资背景是多元的，其机构属性可以是金融机构、也可以是非金融机构。机构类型一般分为金融机构、专业供应商和独立机构三种类型。租赁标的物包罗万象。灵活创新的业务组合服务领域十分广泛：投资生产、贸易流通、政府采购、旅游消费，承租人既有增值税纳税人又有非增值税纳税人。融资租赁的流转税适用在国际上也一直是一个比较复杂的税务课题。

2009年开始的扩大增值税抵扣范围。生产企业购买和取得的设备的进项税也可以抵扣企业的销项税。在新的增值税管理办法中，融资租赁公司未纳入增值税抵扣主体，有资质的融资租赁公司开展的融资租赁业务未被界定为销售行为，视同金融保险业开展的金融服务，缴纳营业税。

增值税是流转税，是对应税货物的销售和流通行为征税，即：对有偿转让货物的所有权销售行为以及委托销售、代理销售、跨区域移送、用于（非增值税项目）、福利消费、投资提供、分配、赠送等其他8种视同销售的货物流通行为征税。同时凡不是同时具备不垫款、不要票、仅收手续费的代购货物行为，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税。（财政部　国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》[（94）财税字第026号]的第五条规定，有效保留条款）。

上述交易行为,有的未发生所有权转移，如投资提供；有的转让了货物的所有权，但未能有偿，如分配、赠送、代购；有的既未发生所有权转移，也未能有偿，如货物在公司内部的跨区域移送，但都有物的实质交付，显然增值税的适用主体及税票的出具和接受方，应是货物的提供和取得方，票随物走，理所当然。

银行和融资租赁公司为了规避资金被挪用的支付风险，完全可以将货款直接支付给设备的供应方。货款是由银行、出租人、直接支付或是由借款人、承租人支付，不是增值税抵扣政策适用的必要条件。

融资租赁公司既然被视为金融服务，应该有与银行同等税收政策环境，如果银行贷款，增值税票可以由供应方直接开具给取得方，企业采用融资租赁方式取得设备，理应可以从供应商除取得增值税票。否则，融资租赁交易就处于融资租赁公司和承租人都不能取得增值税票的尴尬处境，封杀企业采取融资租赁方式取得设备，封杀有资质的融资租赁公司，不是立法本意。

根据增值税的原理和立法本意和财政部　国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》[（94）财税字第026号]的第五条规定，采取以下运作方式：
直接融资租赁业务中，可采取出租人委托承租人购买的方法，同时增加委托购买协议书及货款支付方式、出租人拥有租赁物所有权的相关承诺和确认的法律文书。

发票是支付和纳税的法律凭证，不是所有权的凭证。租赁资产如何对抗善意第三人，要通过完善交易合同、明晰法律关系和规范法律文件来解决。推动融资租赁立法或推动动产登记的司法实践，颁布司法解释才是解决问题的根本办法。

融资租赁公司未纳入增值税抵扣主体，未被视同销售，无需取得增值税票。经批准的融资租赁公司的融资租赁业务被视同金融保险服务，银行固定资产贷款如何做账，融资租赁公司就如何做账。出租方可依据货款支付单据或增值税票复印件记账。

供应商货物卖出必须开增值税票，出租人适用营业税，没有逃税，是重复纳税；

票随货物走，增值税票没有虚开，增值税票开给取得设备的增值税纳税人，符合让生产企业可以抵扣设备进项税的立法本意。

个体户和小额纳税人的纳税行为会改变，对销售的影响可能是暂时的，新税制可能会引导承租人申请成为一般纳税人。

直接融资租赁，让承租人代购，取得增值税票，无人逃税，合税理，罚无据。金融、内资和部分外资融资租赁公司已有大量的业务实践。

融资租赁公司应该向承租企业宣传职能部门和利润中心公司化，机构设置税收适用合理化的经营理念，引导非增值税应税承租人，如政府采购、服务运营行业，构建新的交易主体，如民生投资公司、资产投资管理公司，成为增值税一般纳税人和租赁资产的转投和转租机构，积极创新税收资源合理配置的交易模式。

四、售后回租业务如何适用和缴纳流转税？
售后租回业务中，符合合同法融资租赁合同中规定的承租人选择，出租人出资取得租赁物的基本要素，是出卖人与承租人为一体的特殊的融资租赁交易，有资质的融资租赁公司开展的售后租回业务应适用融资租赁的税目，出租人缴纳营业税。

售后租回业务中，没有发生设备的实质性流通和交付，根据物权法的规定，售后租回是转让人与受让人对转让人已有物的物上权的重新约定。客户转让的是物权（用益物权），并通过回租，重新取得用益物权，根据物权法系用益物权的占有改定，客户享有租赁物的直接占有，出租人享有租赁物的间接占有或是担保物权的受让。

售后回租业务，租赁资产不以公允价值定价，根据会计准则的规定，承租人不确认收入，出售租回视为一个融资交易。

有融资租赁资质的融资租赁公司在开展售后回租业务时，必须采取一个合同，合同名称是融资租赁。在合同条款应明确注明转让物权条款和租赁期承租人违约，所有权自动转移的有条件生效条款。

因此，非公允价值成交的售后租回业务，应当与企业向银行办理抵押贷款方式融资的政策环境相当，视为一笔融资交易，承租人其出售环节不需要交纳二手设备增值税。租赁期满，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，出租人适用营业税，均不征收增值税。

五、融资租赁合同期满，承租人行使租赁物处置选择权时，如何纳税？
1、租赁期满，承租人按合同规定的余值或残值续租、留购的，由于未发生新的租赁物交付的流通行为，也未产生新的增值，不需要再交纳增值税。承租人留购只是该合同原来规定的应税额的实现。承租人续租的，融资租赁公司应按续租合同，缴纳续租合同的营业税。

（注：《国家税务总局关于中国南方航空股份有限公司飞机售后回租业务有关税务处理问题的批复》国税函［2003］212号文对按合同约定的余值签署的一个出售回租业务，视同一笔融资租赁交易，对国外出租人取得的租金仅按差额收取的原则收取了租金所得预提税。）

2、租赁期满，出租人从承租人处取得的处置收益，或处置收回租赁物取得的收益，超出合同约定的余值部分，融资租赁公司应当按营业外收入纳营业税，不适用增值税。

六、关于进一步明晰和完善现行融资租赁税收政策的建议
鉴于目前融资租赁业务的税收征缴实践中，对税收政策的解读理解和适用存在差异，为解决融资租赁流转税适用在执行层面存在的不一致的问题，促进和规范融资租赁业的健康发展，故恳请财政部和国家税务总局尽快制定具体的操作规定：
1、在融资租赁公司未纳入增值税抵扣主体，营业税和增值税并行的条件下，经金融监管机构和商务部审批的金融租赁公司和融资租赁公司开展融资租赁业务，应按照现有规定一律视同金融服务业交纳营业税。

2、企业通过融资租赁方式取得设备，不论租赁期满是否转让所有权，供应商可将增值税票直接开给承租人，承租人进项税额应予抵扣。租期内，承租人退回租赁物，其抵扣额按退货的相关规定做相应冲回。出租人可根据承租人取得的增值税票复印件（加盖承租人财务公章）作为会计记账的有效凭证。

3、企业通过非公允价值售后回租方式融资，应当与企业向银行办理抵押贷款方式融资的政策环境相当，视为一笔融资交易，其出售环节不需要交纳二手设备增值税。按公允价值定价的，应视为两个交易，出让人应按相关规定纳税。

（七）在增值税转型全面中，如何进一步完善融资租赁的税收政策？
在全面实行增值税转型中，如何完善融资租赁的税收政策，无非有两种选择：
第一，融资租赁业务作为设备流通的一个购置和投资环节，作为增值税纳税主体按照应税货物交纳增值税。
这一方案，避免了目前税制中，融资租赁业务的税种使用和纳税政策，是按有无经营资质区分的不合理的状况，符合增值税税务原理，但由于税种适用用改变，不仅会对现有的税收利益格局产生较大影响，并势必加大政府采购、以及设备投入较大的增值税应税劳务，如航空、水运、轨道交通、电讯等行业的采购成本，融资租赁公司现行的租金定价方法也必须改变，金融租赁公司难于接受这一方案。如何避免政府采购和这些行业的采购环节成本增加，也是一个难题。财税部门也必须广泛调研，听取出租人和承租人的意见，制定出有利于促进政府和航空、水运、轨道交通、电讯等行业租赁采购的抵扣政策的具体方案。

第二、继续按目前将融资租赁公司视同为资产投资的金融机构。视为应税劳务，并将融资租赁业务率先作为应税劳务，实现增值税抵扣。

这一方案，不仅避免了现行税制中仍然存在的重复纳税，而且对现行税收格局不会产生大的影响，不同机构性质属性的金融和融资租赁公司极容易接受。但是无融资租赁资质的其他单位从事的转移所有权或不转移所有权的融资租赁仍然执行现行税制，与相同交易税种适用相同的基本税务原理明显不符。对传统的租赁服务如何实行劳务增值税，发挥其在资源配置中，方便生产，有利民生的巨大作用，也是一个值得研究的问题。