“金融资产”账务处理

　　前言
　　金融资产这章非常重要，本章不仅自成体系，可以单独考大题，而且与长期股权投资、长期负债等章节联系紧密，它还是非货币性资产交换、债务重组、所得税、合并报表等内容的基础知识，容易结合起来出综合题。这章的内容多、难度大，应多花一点时间学习。
　　从近年考试情况来看，本章分值较高，因此，本章非常重要。

　　近3年考情分析

本章结构

第一节  金融资产的定义与分类

知识点：金融资产的定义；金融资产的分类；资金资产辨析表

第二节  以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

知识点：交易性金融资产的定义；交易性金融资产的会计处理

第三节  持有至到期投资

知识点：持有至到期投资的定义；金融资产之间的重分类；持有至到期投资的会计处理；实际利率法；持有至到期投资减值；贷款和应收款项

第四节  可供出售金融资产

知识点：可供出售金融资产的定义；可供出售债券的会计处理；可供出售股票的会计处理；补充：金融资产减值（第9章第3节 ）；债券投资的划分；股票投资的划分；金融资产比较

第五节  金融资产转移

知识点：金融资产转移概述；金融资产转移的会计处理；继续涉入的情形

第一节　金融资产的定义与分类

　　知识点：金融资产的定义
　　什么是金融资产？教材中没有金融资产的定义，只是例举了金融资产包括的若干项资产，但是远远没有例举完全。比如说，银行汇票、银行本票、存货是不是金融资产？到底哪些是、哪些不是金融资产，界定的标准是什么？
　　可以从金融资产的名称来分析，所谓金融，就是资金融通，就是筹资和投资，金融资产就是资金融通活动中形成的资产，比如股票和债券，都是筹资和投资的工具，发行方是筹资方，购买方是投资方，买回去之后，股票和债券就形成了购买方的金融资产。
　　应收账款也是一项金融资产，为什么呢？应收账款是在一定信用政策下产生的，“信用”这个词，就代表一种金融行为，比如，日常生活中的信用卡，那就是银行发行的。就是说，应收账款既是经营活动，也是金融活动，双重性质。
　　是不是在资金融通活动中产生，是判断金融资产的准绳：金融资产必定是在资金融通活动中产生，不是在资金融通活动中产生的资产必定不是金融资产。
　　一方的金融资产，往往是另一方的金融负债（这里暂不考虑权益工具），界定金融负债可以从另一个的角度来理解金融资产。与金融资产类似，金融负债可定义为：是资金融通活动中形成的负债。根据这个定义来判断，企业绝大多数的负债都是金融负债，比如短期借款、应付账款等等；但是，预计负债和递延所得税负债等两项负债，不属于金融负债，因为它们不是资金融通活动中形成的负债。预计负债是未决诉讼、产品质量保证等业务产生的负债。递延所得税负债是应纳税暂时性差异产生的负债。

　　知识点：金融资产的分类
　　金融资产可以从不同角度进行分类：
　　从管理需要的角度，金融资产分为四类：交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。
　　从内容来看，金融资产常见的有三项：股票投资、债券投资和应收款项。就是说，以后一提到金融资产，马上要想到股票、债券和应收款项。
　　从性质来看，金融资产可分为两个层次：基础金融资产和衍生金融资产。基础的，就是传统的，如股票、债券等；衍生的，就是新衍生变化出来的，主要包括四种：远期合同、期货、互换和期权（比如，认股权证、股票期权等都是期权）。

　　知识点：资金资产辨析表

第二节　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　知识点：交易性金融资产的定义
　　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以细分为两类：交易性金融资产和直接指定的金融资产。
　　交易性金融资产有3种：第一种是为了近期出售的金融资产，主要就是准备短期持有的股票、债券和基金等；第二种是准备短期持有的金融资产组合；第三种是衍生金融资产，衍生工具有四种：期货、期权、远期合同和互换。
　　直接指定的金融资产，是指原本不符合公允价值计量且变动计入损益的条件，但是出于某种特殊需要，直接将它指定为这类金融资产。特殊情况有两种：一是为了确认计量相一致，比如说，类似资产都按公允价值计量，那这种资产最好与之保持一致；二是管理需要。

　　其实，没有必要刻意区分交易性金融资产与直接指定的金融资产，因为，从会计核算科目来看，直接指定的金融资产，也是通过“交易性金融资产”科目核算。换一句话来说，整个第一类金融资产，都通过“交易性金融资产”科目核算，所以，交易性金融资产就等同于第一类金融资产，没有必要做刻意的区分。
　　另外，衍生金融资产在分类上虽然属于交易性金融资产，但鉴于其特殊性，会计上单独设置“衍生工具”科目来核算它，并不放在“交易性金融资产”科目核算。“衍生工具”的会计处理与“交易性金融资产”完全相同，即以公允价值计量且其变动计入当期损益。
　　所以，交易性金融资产的内容，主要就是准备短期持有的股票投资和债券投资。以后，一提到交易性金融资产，马上就要想到短期股票投资和短期债券投资。
　　还有一点值得注意：交易性金融资产不得重新分类。就是说，一旦划分为交易性金融资产，以后再也不能重新划分为持有至到期投资或者可供出售金融资产了。

　　知识点：交易性金融资产的会计处理 
　　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，通过“交易性金融资产”科目核算。包括交易性股票和交易性债券。
　　交易性金融资产按公允价值计量，变动额计入公允价值变动损益。
　　

《税屋》提示——被遮挡部分为“涨跌价”

    交易性金融资产，有四个账务处理环节：（1）取得时；（2）持有期间宣告股利或计提利息；（3）期末计价；（4）出售。
　　1.取得时
　　

《税屋》提示——被遮挡部分为“股价”

 

　　2.持有期间宣告股利或计息
　　股票持有期间，股票发行方宣告分派现金股利，投资方应该确认：
　　借：应收股利
　　　　贷：投资收益
　　持有分期付息债券的期间，要在付息日：
　　借：应收利息
　　　　贷：投资收益
　　3.期末计价
　　（1）公允价值＞账面余额
　　借：交易性金融资产——公允价值变动
　　　　贷：公允价值变动损益
　　（2）公允价值＜账面余额
　　借：公允价值变动损益
　　　　贷：交易性金融资产——公允价值变动
　　做完账之后，期末账面价值＝公允价值。任何采用公允价值计量的项目都是如此！

　　4.出售
　　

　　注：债券出售时先要计提年初到出售日的利息：借记应收利息，贷记投资收益。
　　☆累计的投资收益
　　交易性股票全过程产生的累计投资收益＝交易费用（负的）＋现金股利＋累计价值变动＋处置损益
　　累计价值变动＝处置时账面价值－入账价值
　　处置损益＝售价－处置时账面价值
　　累计价值变动＋处置损益＝售价－入账价值
　　交易性股票全过程产生的累计投资收益＝交易费用（负的）＋现金股利＋（售价－入账价值）

　　教材【例7-l】交易性股票
　　20×7年5月13日，甲公司支付价款1 060 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股，每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元），另支付交易费用1 000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。
　　甲公司的其他相关资料如下：
　　（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；
　　（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；
　　（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。
　　假定不考虑其他因素。

　　【解答】
　　（1）5月13日，购入乙公司股票：
　　借：交易性金融资产——成本　1000 000
　　　　应收股利　60 000
　　　　投资收益　1 000
　　　　贷：银行存款　1 061 000
　　（2）6月30日，确认股票价格变动：
　　价值变动＝100 000×13－1 000 000＝300 000
　　借：交易性金融资产——公允价值变动　300 000
　　　　贷：公允价值变动损益　300 000
　　调完后，账面价值＝1 000 000＋300 000 ＝公允价值

　　（3）8月15日，乙公司股票全部售出：
　　借：银行存款　1 500 000
　　　　贷：交易性金融资产——成本、1 000 000
　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　300 000
　　　　　　投资收益　200 000
　　借：公允价值变动损益　 300 000
　　　　贷：投资收益　300 000
　　教材将两笔分录合并成一笔分录。
　　注：重点是一头一尾的会计处理。
　　☆累计的投资收益
　　甲公司2017年因对乙公司股票投资产生的投资收益＝交易费用（负的）＋现金股利＋（售价－入账价值）＝－1000＋0＋（100 000×15－1 000 000）＝499 000

　　【交易性债券例题】
　　20×7年1月1日，ABC企业从二级市场支付价款
　　1 020 000元（含已到付息期但尚未领取的利息20 000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20 000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，ABC企业将其划分为交易性金融资产。
　　ABC企业的其它资料如下：
　　（1）20×7年6月30日，该债券的公允价值为1 150 000元（不含利息）；（2）20×7年12月31日，该债券的公允价值为1 100 000元（不含利息）；（3）20×8年3月31日，ABC企业将该债券出售，取得价款1 180 000元（含1季度利息10 000元）。
　　不考虑其它因素，完成ABC企业的账务处理。

　　【解答】
　　本例要注意一头一尾的会计处理，即取得和处置的会计处理。
　　头：（1）20×7年1月1日，购入债券：
　　借：交易性金融资产——成本 1 000 000
　　　　应收利息　20 000
　　　　投资收益　20 000
　　　　贷：银行存款　1 040 000
　　头——2017年1月1日购入债券的会计处理要注意两点：一是交易费用20000元冲减投资收益。二是“交易性金融资产——成本”登记债券的入账价值，而不是债券面值。本例“交易性金融资产——成本”即入账价值1 000 000元，刚好与债券面值相等。假如支付价款1020000元改为1050000元，即溢价30000元购入债券。那么“交易性金融资产——成本”登记的金额还是面值1 000 000元吗？不是，应登记入账价值1030000元。

　　（2）20×7年6月30日计息和确认公允价值变动 

借：应收利息20 000

    贷：投资收益 20 000 
　　公允价值变动＝1 150 000－1 000 000＝150 000
　　借：交易性金融资产——公允价值变动150 000
　　　　贷：公允价值变动损益150 000
　　调完后，账面价值=1 150 000
（3）20×7年12月31日计息和确认公允价值变动 

借：应收利息 20 000

贷：投资收益  20 000

　　公允价值变动＝1 100 000－1 150 000＝－50 000
　　借：公允价值变动损益50 000
　　　　贷：交易性金融资产——公允价值变动50 000

尾：（4）20×8年3月31日，将该债券予以出售：
　　处置之前先计息：
　　借：应收利息 10 000
　　　　贷：投资收益 10 000
　　借：银行存款 　10 000
　　　　贷：应收利息 10 000
　　借：银行存款 1 170 000
　　　　贷：交易性金融资产——成本　1 000 000
　　　　　　　　　　　　——公允价值变动 100 000
　　　　　　投资收益　70 000
　　借：公允价值变动损益 100 000
　　　　贷：投资收益 100 000
　　尾——2018年3月31日出售债券的会计处理要注意三点：一是债券出售时先要计提年初到出售日之间3个月的利息：借记应收利息10000，贷记投资收益10000。二是按票面利息确认投资收益（而不是实际利息），即交易性债券不确认溢折价，无需采用实际利率法进行利息调整。本例债券为平价购入，假如溢价30000元购入，则各期末确认投资收益仍是票面利息20000元。三是处置债券时要把“公允价值变动损益”科目的累计发生额转入“投资收益”科目，因为“公允价值变动损益”科目核算未实现损益，
　　“投资收益”科目核算已实现损益，债券处置时，“未实现”变成“已实现”，因此，应进行科目结转。截止2017年12月31日， “公允价值变动损益”科目累计发生额为贷方100 000元，因此，处置债券时应从借方转销“公允价值变动损益” 科目余额100 000元。
　　【拓展】有些学员对于转销公允价值变动损益100 000元有疑问：2017年产生的公允价值变动损益100 000元，在2017年末结转利润的时候，不是被转入了本年利润吗？转完之后这个科目就没有余额了呀，怎么在2018年3月31日债券出售时还要转入投资收益呢？
　　☆“公允价值变动损益”的结转
　　其实，大家没有必要去思考这个问题，直接这样去做就可以了。如果非得搞明白，那就听下面的解释。2017年末结转本年利润的时候，的确要借记公允价值变动损益100 000元，贷记本年利润100 000元，结转完之后，公允价值变动损益就没有余额了。但是，如果2018年1月1日再反向做一笔分录：借记本年利润100 000元，贷记公允价值变动损益100 000元，这样就抵销了2017年末结转利润的分录，也就恢复了公允价值变动损益的科目余额，债券处置时再转入投资收益就顺理成章了。
　　如果有这笔分录，同学们就不会有疑问了。马上会有人问：也没做这笔恢复余额的分录呀。其实做了，不过不是在2018年年初做的，而是在2018年年末做的，其实就是2018年末结转本年利润的分录。
　　按照前面讲的正式做法，2018年年末公允价值变动损益科目有借方余额100 000元，2018年末结转本年利润时：借记本年利润100 000元，贷记公允价值变动损益100 000元。其实，这笔分录与2018年1月1日恢复余额的分录是完全一样。仅仅是做的时点不同，效果是一样的。年末结转利润是会计上的惯例，因此，没有必要在2018年初时做恢复余额的那笔分录。