“金融资产”账务处理

第五节　金融资产转移

　　本节涉及大量商业银行的业务，不是制造型企业的业务，属于偏门知识，考试可能性很小。由于本节内容必须以金融学知识为基础，因此，显得格外抽象晦涩，如果为此花大量精力去补充金融知识，显然不符合成本效益原则。所以本节的学习尽量抓住和制造型企业相关的部分，纯粹的银行业务就将其忽略。

　　
　　知识点：金融资产转移概述
　　企业金融资产转移，包括下列两种情形：一是将收取金融资产现金流量的权利连同金融资产一起转移给另一方（比如票据贴现）；二是金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务（比如资产证券化）。
　　资产证券化举例
　　2012年12月31日，甲银行向A公司提供了一笔本金为1000万元、利率为10%的3年期贷款。2013年1月1日甲银行为了提高流动性，尽快获得资金，将这笔贷款转移给乙信托公司，乙信托公司以这笔贷款为基础，按面值发行债券1000万元、票面利率8%、期限3年。
　　乙信托公司将收到的债券发行款1000万元支付给甲银行，同时，甲银行保留收取贷款本息的权利，并承担支付债券本息的义务。2013～2015每年末，A公司向甲银行支付利息100万元，甲银行向债券投资人支付利息80万元，2015年末，甲银行将收到贷款本金1000万元偿还债券本金。

　　
　　知识点：金融资产转移的会计处理
　　金融资产转移会计处理之前应注意两个方面：一是金融资产转移的转出方能否对转入方实施控制（比如转移给子公司）。如果能控制，则不能终止确认（金融资产仍在转出方控制下）。二是金融资产是整体转移还是部分转移。分别终止确认转移的整体或者转移的部分。

　　
　　一、符合终止确认条件的情形
　　1.符合终止确认条件的判断
　　金融资产终止确认的两个条件：（1）收取金融资产现金流量的合同权利终止（如债券到期）； （2）已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方（如债券出售）。符合二者之一的，应当终止确认。
　　“所有权上几乎所有的风险和报酬”解释：“几乎所有”是指95%以上；“风险与报酬”是指资产产生的收益与损失，比如债券投资收回本息的收益与不能收回的损失等。

　　2.符合终止确认条件的情形
　　①不附任何追索权出售金融资产（如应收债权出售）。
　　②附回购协议的金融资产出售，但回购价为回购时该金融资产的公允价值（按市场行情回购，即出售不以回购为条件，属于公允交易）。
　　③附重大价外看跌期权▼的金融资产出售（类似售后回购，但需回购的可能性极小）。
　　期权在后面的教材中还会出现，一会儿举例详细解释一下。
　　☆继续涉入的终止确认条件：企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产（后面详解）。
　　期权在后面的教材中还会出现，一会儿举例详细解释一下。

　　看涨期权举例
　　2015年1月1日，甲公司向乙公司出售一份期权（即签订一份期权合同）。期权的内容为：乙公司有权于2015年12月31日以每股10元的价格购买甲公司股票1000股。2015年1月1日乙公司向甲公司支付期权买价（即权利金）2000元。
　　分析：乙公司花了2000元，购买了一份权力，一年后按照10元单价购买甲公司股票1000股的权力。为什么它愿意购买这么权力呢？因为它预计未来即一年后甲公司股票会涨价，超过10元，这样它可以按10元购入然后高价出售，从而获利。
　　假定到了2015年12月31日，甲公司股票市价为15元，期权正常履约，乙公司向甲公司支付行权价10000元，购入甲公司股票1000股。随后，乙公司将股票从证券市场售出，获取价款15000元。通过这项期权交易，乙公司获利3000（15000－10000－2000）。
　　分析：
　　2015年1月1日，乙公司之所以愿意支付2000元购买这项期权，是因为乙公司预计未来甲公司股票会涨价（高于10元的行权价）。因此，这种期权叫做看涨期权，或者买入期权。可见，“看涨期权、买入期权”的叫法是从期权持有人（乙公司）的角度来定义的。
　　乙公司是购买期权的一方，叫做期权买方、或期权持有人，是权利人；甲公司是出售期权的一方，叫做期权卖方、或期权发行方，是义务人。期权对一方是权利，对另一方是义务。

　　看跌期权举例
　　2015年1月1日，A公司向B公司出售一份期权（即签订一份期权合同）。期权的内容为： B公司有权于2015年12月31日以每股10元的价格向A公司出售A公司股票1000股。2015年1月1日B公司向A公司支付期权买价即权利金2000元。
　　分析： B公司花了2000元，购买了一份权力，一年后按照10元单价卖出A公司股票1000股的权力。为什么它愿意购买这么权力呢？因为它预计未来即一年后A公司股票会跌价，低于10元，这样它未来可以从市场上低价购入股票，然后按10元卖给A公司，从而获利。
　　假定到了2015年12月31日，A公司股票市价为5元，期权正常履约， B公司以5元的单价从股票市场购入1000股，花了5000元，然后按10元的行权价卖给A公司，收到A公司支付的款项10000元。B公司通过此项期权交易获得净利3000（10000－5000－2000）。
　　分析
　　2015年1月1日， B公司之所以愿意支付2000元购买这项期权，是因为B公司预计未来A公司股票会跌价（低于10元的行权价）。因此，这种期权叫做看跌期权，或者卖出期权。可见，“看跌期权或卖出期权”的叫法是从期权持有人（ B公司）的角度来定义的。
　　B公司是购买期权的一方，叫做期权买方、或期权持有人，是权利人；A公司是出售期权的一方，叫做期权卖方、或期权发行方，是义务人。
　　注意期权买卖和标的物买卖的区别。

　　期权小结
　　期权，“期”即远期，就是未来；“权”即选择权；“期权”就是未来买东西或者卖东西的权利，权利是有价的。
　　买入期权＝看涨期权，卖出期权＝看跌期权。“买入”或“卖出”都是对期权权利人而言，对期权义务人刚好是相反的。
　　期权三要点：未来、权利人角度、行权价固定。
　　期权不是必须行权：任何期权到期不用，将自动作废。如果期权是虚值，期权买方就不会行权，直到到期期权失效。这样，期权买方最多损失所交的权利金。比如，看涨期权举例中，如果2015年12月31日甲公司股票市价不超过10元，则乙公司可以不行权，最大损失为权利金2000元。但对期权卖方来说，只要权利人行权，期权卖方就必须履约：权利人要买，它就必须卖；权利人要卖，它就必须买。
　　权利金（如2000元）远远小于标的物价值（如10000元），因此，期权能够以小搏大。

　　3.终止确认的会计处理
　　（1）整体终止确认
　　金融资产终止确认即金融资产处置，“金融资产转移损益”就是金融资产的处置损益，参见持有至到期投资的处置、可供出售金融资产的处置等。金融资产终止确认，应转销其账面价值。
　　（2）部分终止确认
　　按照终止部分和不终止部分的公允价值比重，分摊账面价值、累计公允价值变动利得或损失等。
　　　二、不符合终止确认的情形
　　1.不符合终止确认条件的判断
　　不符合终止确认条件的情形：金融资产转移后，但仍保留了所有权上几乎所有的风险和报酬。
　　常见情形有：
　　①附追索权出售金融资产，且保留了所有权上的主要风险和报酬。
　　②附回购协议的金融资产出售，且回购价为固定价格或原售价加合理回报。
　　③附重大价内看跌期权的金融资产出售（回购的可能性很大）。
　　④保证补偿信用损失的信贷资产转移。
　　⑤附总回报协议的金融资产出售。

注：如果实际退回数量与预计不符，则与银行进行二次结算，多退少补，差额通过银行存款科目核算。 

【例7-6】评析
　　评析：应收债权出售，属于金融资产转移。如果出售不附追索权，则应终止确认，出售损失记为营业外支出（例7-6的情形）；如果出售附追索权，很能被追索，则不符合终止确认条件，应视为以应收债权为质押取得借款。账务处理见【例7-6】改编。

注：银行接受应收账款转让——保理 

    银行接受应收票据转让——贴现 

【例7-6】改编
　　假设合同约定银行具有追索权，且甲公司保留了资产所有权上的主要风险和报酬，其它不变。
　　属于不符合终止确认条件的情形。
　　（1）20×4年6月4日出售应收债权：
　　借：银行存款 263 250
　　　　贷：短期借款 263 250
　　应收账款账面价值351 000，不得转销。
　　（2）20×4年8月3日收到退回的商品23 400元： 
　　借：主营业务收入 20 000
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）3 400
　　　　贷：应收账款 23 400

　　借：库存商品 13 000
　　　　贷：主营业务成本 13 000
　　（3）情形一：假设20×4年10月31日银行收到价款
　　借：短期借款 263 250
　　　　营业外支出 64 350
　　　　贷：应收账款 327 600（351000－23400）
　　（3）情形二：假设20×4年10月31日银行没收到价款
　　借：短期借款 263 250 
　　　　贷：银行存款 263 250
　　本例未考虑利息。

　　【例7-7】应收票据
　　我国的应收票据即指商业汇票，出票后由承兑人按票据期限约定日期承兑付款，属于远期票据，期限不超过6个月。包括银行承兑汇票和商业承兑汇票；分为带息和不带息。不带息汇票的到期值＝面值，带息汇票的到期值＝面值＋利息。
　　持票人可以将没有到期的商业票据卖给银行，以便提前取得现款，这叫贴现。贴现也属于金融资产转移，区分附追索权与否两种情况，会计处理比照应收债权出售（比照【例7-6】）。

　　【例7-7】
　　甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价款为200 000元，增值税销项税额为34 000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。
　　甲企业的账务处理如下：
　　（1）销售实现时：
　　借：应收票据　234 000
　　　　贷：主营业务收入 200 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）34 000
　　（2）3个月后，票据到期收回款项234 000元：
　　借：银行存款 234 000
　　　　贷：应收票据 234 000
　　（3）如果甲企业向银行贴现，银行拥有追索权，并且很可能发生追索事宜，则表明该票据贴现不符合金融资产终止确认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债（短期借款）。假定甲企业贴现获得现金净额231 660元，则甲企业相关账务处理如下：
　　借：银行存款 231 660 
　　　　贷：短期借款 231 660

【例7-7】改编
　　假设销售日是6月1日，票据年利率为12%，甲企业要求编制半年报。假设7月20日贴现，贴现所得231 660元，银行没有追索权。其它资料不变。
　　（1）6月1日的账务处理即教材销售实现时。
　　（2）6月30日计息
　　借：应收票据 2 340（234 000×12%×1/12）
　　　　贷：财务费用 2 340
　　（3）7月20日贴现
　　借：银行存款  231 660
　　　　财务费用　4 680
　　　　贷：应收票据 236 340
　　注：联系现金流量表的编制。
　　【2016年考题•综合题1/6】

2×15 年12 月31 日，甲公司与己银行签订应收账款保理协议，协议约定，甲公司将应收大华公司账款9500 万元出售给已银行，价格为9000 万元，如果己银行无法在应收账款信用期过后六个月内收回款项，则有权向甲公司追索。合同签订当日，甲公司将应收大华公司账款的有关资料交付已银行，开书面通知大华公司，己银行向甲公司支付了9000 万元。转让时，甲公司已对该应收账款计提了1000 万元的坏账准备。甲公司的会计处理如下：

借：银行存款  9000 万元

    坏账准备  1000 万元

    贷：应收账款  9500 万元

        营业外收入 500 万元

假定：不考虑相关税费及其他因素；不考虑提取盈余公积等利润分配因素。

要求：判断甲公司的会计处理是否正确，并说明理由；如果甲公司的会计处理不正确，编制更正的会计分录（无需通过“以前年度损益调整”科目）。

【解答】

甲公司的会计处理不正确。

理由：银行拥有追索权，应收债权所有权上的风险和报酬并未转移给银行，仍在保留在甲公司。这不符合金融资产的终止确认条件。

因此，甲公司不能对应收账款终止确认，即不能转销其账面价值，不能确认转让损益；收到的款项应确认为金融负债，计入短期借款。 

正确的分录：

借：银行存款 9000

    贷：短期借款 9000

编制更正分录（错误分录的反向分录，与正确分录合并，得到更正分录）： 

借：应收账款 9500

    营业外收入 500

    贷：短期借款 9000

        坏账准备 1000

　　知识点：继续涉入的情形
　　本部分内容用一个词来形容：就是抽象，晦涩难懂，2006年~2015年的10年里，仅仅在2011年一道综合题中，考到了继续涉入，该大题共三笔业务，继续涉入为其中之一，大约4分。本部分属于投入产出比很低的内容，不符合成本效益原则。建议战略放弃！
　　1.继续涉入的判断
　　继续涉入是指金融资产转移后，转出方仍然部分享有资产所有权上的报酬（比如收取债券本息的收益）和部分承担资产所有权的风险（比如承担债券不能收回的损失），同时，转出方仍保留了对金融资产的控制权，因此，转出方仍然涉入金融资产之中，所以叫继续涉入。教材中“既没有转移也没有保留金融资产所有权”，意思是所有权转移了一部分（程度），但没有全部转移；换个角度说，所有权保留了一部分，但没有全部保留，其实就是指所有权一定程度转移。
　　继续涉入的判断
　　继续涉入必须同时满足两个条件：第一条件是所有权部分转移；第二条件是保留了控制权。如果所有权全部转移，则应终止确认；如果转出方放弃了控制权，也应终止确认。因此，控制是判断继续涉入的关键。
　　控制的判断方法：转入方是否能够单独出售金融资产整体。如果能，则转出方放弃了控制；如果不能，则转出方没有放弃控制。“出售”应满足三个条件：①买方不是关联方；②金融资产存在活跃市场；③不附实质性约束条款。

　　2.继续涉入的计量
　　应按照继续涉入的程度，确认继续涉入资产和继续涉入负债，二者不得相互抵消；不得转销该部分金融资产的账面价值；继续涉入类型不同，会计处理方法也不相同。
　　继续涉入的种类
　　继续涉入一共有6种：①通过担保方式继续涉入；②附期权合同并且所转移金融资产按摊余成本计量方式下的继续涉入；③持有看涨期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入；④出售看跌期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入；⑤附上下期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入；⑥金融资产部分转移的继续涉入。

　　对教材说明
　　教材中涉及到第1种和第6种：教材对第1种通过担保方式继续涉入有两个段落的文字说明，而教材【例7-8】是第6种金融资产部分转移的继续涉入。因此，不要用担保方式继续涉入的那两段文字去解释【例7-8】，就像不能用眼镜盒来装手机，因为它俩说的压根儿就不是同一件事。

（1）金融资产部分转移的继续涉入
　　结合教材【例7-8】讲解。
　　【例7-8】甲银行持有一组住房抵押贷款，借款方可提前偿付。20×7年1月1日，该组贷款的本金和摊余成本均为10000万元，票面年利率和实际年利率均为10%。经批准，甲银行拟将该组贷款转移给某信托机构（以下简称受让方）进行证券化。有关资料如下：
　　20×7年1月1日，甲银行与受让方签订协议，将该组贷款转移给受让方，并办理有关手续。甲银行收到款项9115万元，同时保留以下权利：（1）收取本金1000万元以及这部分本金按10%的利率所计算确定利息的权利；（2）收取以9000万元为本金、以0.5%为利率所计算确定利息（超额利差）的权利。
　　受让人取得收取该组贷款本金中的9000万元以及这部分本金按9.5%的利率收取利息的权利。根据双方签订的协议，如果该组贷款被提前偿付，则偿付金额按1：9的比例在甲银行和受让人之间进行分配；但是，如果该组贷款发生违约，则违约金额从甲银行拥有的1000万元贷款本金中扣除，直到扣完为止。
　　20×7年1月1日，该组贷款的公允价值为10100万元，0.5%的超额利差账户的公允价值为40万元。
　　【简要分析】

本例属于金融资产部分转移，10%的部分属于继续涉入，90%的部分应终止确认。

这是资产证券化的业务，受让人会以9000万元贷款为基础发行利率为9.5%的债券，甲银行收到9115万元款项，主要来源于债券发行收入。

　　①概念解释
　　超额利差：是指基础金融资产的利息与证券的利息的差额。本例中，受让方以9000万元贷款为基础发行利率为9.5%的债券，贷款利率10%与债券利率9.5%的差额0.5%形成的利息，就是超额利差。超额利差最后由甲银行享有，但甲银行必须确保9000万元贷款的本息能够如数收回，否则超额利差就泡汤了，这样，超额利差会驱使甲银行努力收账，另外，超额利差账户金额相当于对违约损失进行抵押担保，因此，超额利差具有信用增级的功能。
　　次级权益：是指未转移的贷款1000万元，优先用于违约损失担保，其次的剩余权益才归甲银行所有，对甲银行而言，这1000万元属于次级权益。
　　信用增级：信用增级就是增加信用等级，就是要增加9000万元贷款能够收回的可能性。投保是信用增级的常见措施，如私家车主支付保费5千元，购买一份保险合同（保单），一年内出险时可以获得10万元以内的赔偿。保费（如5千元）的术语叫“保险合同的公允价值”； 最高赔偿金（如10万元）的术语叫“担保金额”。
　　本例中9000万元贷款的信用增级措施有两个：一是用甲银行的1000万元贷款做抵押的担保功能，即权利次级化；二是超额利差的抵押担保功能。

　　本例属于金融资产部分转移，10%的部分属于继续涉入，应确认继续涉入资产和负债；90%的部分应终止确认，应转销贷款的账面价值，确认处置损益。

　　②10%部分的会计处理
　　本例中，贷款整体（10000万元）全部转移给了受让方，但是，甲银行保留了对其中10%的部分即1000万元贷款收回本息的权利，即没有转移这1000万元贷款所有权上几乎所有的风险和报酬。
　　同时，这1000万元贷款充当了质押物，甲银行不能将其用于其它用途，即没有保留所有权上几乎所有的风险和报酬，由于受让方不能单独出售这1000万元贷款，即甲银行并未放弃控制，所以，这1000万元贷款的所有权转移一定程度，属于继续涉入，应确认继续涉入资产和继续涉入负债，同时保留这1000万元贷款的账面价值（因为不符合终止确认条件）。
　　10%部分的账面价值为1000万元，公允价值为1010万元（整体10100万元×10%），由于不符合终止确认条件，因此，不得转销账面价值，但应确认相应的继续涉入资产和继续涉入负债。
　　继续涉入资产：即继续涉入形成的权利，本例甲银行权利有两项，一是收回1000万元贷款的权利，二是收取超额利差的权利，因此，应确认两项继续涉入资产：一项是继续涉入资产——次级权益1000万元，另一项是继续涉入资产——超额账户40万元。

　　继续涉入负债：即继续涉入形成的义务，本例甲银行义务有两项，一是提供担保金额1000万元（以1000万元贷款为限）的义务，二是信用增级的义务，本例甲银行的信用增级措施有两项，超额利差和权利次级化（相当于1000万元的担保合同）。
　　因此，应确认两项继续涉入负债：一项是担保金额1000万元形成的担保负债，另一项是信用增级对价（信用增级对价相当于担保合同的公允价值，与保费类似，之所以是负债，就像购买保险合同在款项支付之前形成对保险公司的负债，当然，本例提供担保服务的并不是保险公司，而是甲银行自身，其实，担保服务也是银行一种正常的经营业务）。
　　本例信用增级对价包含两项：一项是超额利差公允价值40万元；另一项是权利次级化合同的公允价值25万元。（权利次级化合同的公允价值，体现在甲银行收到的转移贷款对价当中：甲银行收到受托方支付的价款共计9115万元，包含了两个项目的价值，一个是9000万元贷款的公允价值9090万元，另一个就是甲银行为9000万元贷款提供担保而形成的权利次级化合同的公允价值25万元（9115万元－9090万元））。因此，甲银行要确认的继续涉入负债为：1065万元（担保1000万元＋超额利差40万元＋权利次级化价值25万元）。

　　继续涉入的账务处理
　　确认继续涉入负债和继续涉入资产的账务处理：
　　借：存放同业 （权利次级化合同的对价）25万元
　　　　继续涉入资产——次级权益　1000万元
　　　　　　　　　 ——超额账户　40万元
　　　　贷：继续涉入负债 1065万元
　　存放同业（即其它银行），类似于企业的银行存款科目。
　　③90%部分的会计处理
　　这笔贷款90%的部分即9000万元贷款，受让方取得了收取本息的权利，同时没有其它实质性约束条件，即所有权上的风险和报酬都转移给了受让方。因此，这9000万元贷款符合终止确认的条件（注意：甲银行享有获取这9000万元贷款超额利差的权利，对这9000万元贷款所有权的转移不构成实质性影响）。
　　90%部分的账面价值为9000万元、公允价值为9090万元，应终止确认，即转销账面价值9000万元，以及确认处置损益：公允价值9090－账面价值9000＝90万元（计入其他业务收入）。
　　终止确认的账务处理
　　借：存放同业 9090万元
　　　　贷：贷款 9000万元
　　　　　　其他业务收入 90万元 
　　④转移日账务处理
　　将10%部分继续涉入的分录与90%部分终止确认的分录合并成一笔分录，得到教材上的分录：
　　借：存放同业 9115万元
　　　　继续涉入资产——次级权益 1000万元
　　　　　　　　　　——超额账户 40万元
　　　　贷：贷款 9000万元
　　　　　　继续涉入负债 1065万元
　　　　　　其它业务收入 90万元
　　本例属于金融资产部分转移，10%的部分属于继续涉入；90%的部分应终止确认。

　　⑤分摊信用增级对价
　　信用增级对价65万元，相当于甲银行提供担保服务的服务费，只不过这次是替自己提供担保服务而已，因此，甲银行应确认劳务收入。假设本例贷款期限为10年，则这65万元的服务费用应按实际利率法在10年内逐年确认。假设20×7年计算的分摊额为8万元，则20×7年12月31日账务处理为：
　　借：继续涉入负债 8万元
　　　　贷：手续费及佣金收入 8万元
　　⑥发生信用损失
　　如果20×7年12月31日已转移的9000万元贷款发生信用损失300万元，则甲银行要用次级权益1000万元贷款去弥补该损失，也就意味着甲银行账上的这1000万元贷款发生了减值300万元，因此，应确认减值损失300万元，确认减值准备300万元（贷款的减值准备科目为贷款损失准备）。
　　借：资产减值损失 300万元
　　　　贷：贷款损失准备 300万元

　　发生信用损失
　　与此同时，由于作为抵押物的次级权益价值减少了300万元，即，甲银行未来可以收回的贷款金额减少了300万元，因此，应冲减继续涉入资产300万元；另一方面，甲银行的担保金额是以次级权益为限，既然次级权益减少了300万元，那担保金额（即担保义务）也就减少了300万元，因此，应冲减继续涉入负债300万元。
　　借：继续涉入负债　300万元
　　　　贷：继续涉入资产——次级权益　300万元
　　本例完，这是金融资产部分转移的继续涉入。

　　（2）通过担保方式继续涉入
　　通过提供担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和担保合同的公允价值之和确认继续涉入形成的负债。
　　注：担保金额是双刃剑，既保证了金融资产可收回的最低价值，又承担了赔偿的义务。
　　举例：甲银行将一项账面价值1000万元的金融资产转移给乙公司，属于继续涉入情形，同时为该项金融资产提供财务担保300万元。担保金额300万元的担保合同市价为20万元。则甲银行应确认继续涉入资产300万元，继续涉入负债320万元。
　　通过担保方式继续涉入
　　在随后的会计期间，担保合同的初始确认金额（如20万元），应当在该合同期间内按照时间比例摊销，确认为各期收入（相当于确认为自己提供的劳务收入）。因担保形成的资产的账面价值，应当在资产负债表日进行减值测试。

　　
　　本章小结
　　本章内容多，学习量大，重点掌握以下两点：
　　一是持有至到期投资的减值。注意实际利率法的应用，摊余成本、投资收益、溢折价摊销额之间的关系和计算方法，减值损失转回时的限制条件。
　　二是可供出售金融资产的减值。注意可供出售债券的账面价值与摊余成本的区别，确认减值之后投资收益的计算和账面价值的确定；可供出售金融资产确认减值时，应将其他综合收益的科目余额（无论借方还是贷方）转入减值损失，可供出售债券的减值损失可以转回，而可供出售股票不能转回。