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第四节 可供出售金融资产
知识点：可供出售金融资产的定义
1.可供出售金融资产的内容
可供出售金融资产，是指除了前三类之外的金融资产。按排除法定义，即，但凡不属于前三类金融资产，则一定属于可供出售金融资产。
可供出售金融资产，主要包括两类金融资产：（1）不准备持有至到期的长期债券投资；（2）无重大影响的长期股票投资（包括对上市公司的股票投资和对非上市公司的股权投资）。
注：对非上市公司的股权投资，就是原来的第4类长期股权投资，即，投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。该类股权投资没有公允价值，从2015年开始，教材将其划分为可供出售金融资产（但要求按公允价值后续计量，显然不考虑该情形）。
不准备持有至到期的长期债券投资，以后简称为可供出售债券；无重大影响的长期股票投资，以后简称为可供出售股票。
2.内容辨析
不准备持有至到期的长期债券投资——可供出售债券
准备持有至到期的长期债券投资——持有至到期投资
可供出售股票的两个必要条件：无重大影响、长期持有。
有重大影响——长期股权投资
短期持有——交易性金融资产
3.可供出售金融资产的会计处理原则
可供出售金融资产，采用公允价值进行后续计量，变动额计入所有者权益（其他综合收益）。变动额之所以不计入损益，是为了防止企业利润操纵，资产处置时，再转入投资收益。
应区分股票和债券两种类型，分开来讲可供出售股票和可供出售债券的账务处理。教材上是把股票债券放在一起讲的。
知识点：可供出售债券的会计处理
可供出售金融资产——成本（面值）
——利息调整（溢折价+交易费用）
——应计利息（一次付息债券）
——公允价值变动（涨跌价）
可供出售债券的账面价值，是指一级科目的金额，也就是四个明细科目的合计；但是，可供出售债券的摊余成本，只包含成本、利息调整和应计利息，不包含公允价值变动（减值准备除外）。即，可供出售债券的摊余成本不等于账面价值。
复习：摊余成本＝入账价值－ 已收回本金－累计摊销额－减值损失（不含公允价值变动）
三个账务处理环节：
（1）取得投资时
（2）期末： ①计息；②计价或减值
（3）处置时：①出售；②重分类
可供出售的债券的账务处理，与持有至到期投资非常相似，主要区别在于多了一个期末按公允价值计价的环节。
1.取得投资时
借：可供出售金融资产——成本
应收利息
可供出售金融资产——应计利息
借或贷：可供出售金融资产——利息调整
贷：银行存款
注：与持有至到期投资的处理完全相同。
2.期末计息、计价或减值
（1）期末计息
借：应收利息
可供出售金融资产——应计利息
贷：投资收益
借或贷：可供出售金融资产——利息调整
注：可供出售债券的摊余成本，不包含公允价值变动。即摊余成本≠账面价值
（2）期末计价
①公允价值＞账面余额，即涨价，则
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：其他综合收益
②公允价值 < 账面余额，即跌价（正常波动），则
借：其他综合收益
贷：可供出售金融资产——公允价值变动
确认减值（第9章第3节）
当年减值＝账面价值－公允价值
①发生减值
借：资产减值损失
借或贷：其他综合收益
贷：可供出售金融资产——公允价值变动
资产减值损失＝当期减值金额＋其他综合收益的借方余额（累计跌价，减值后表明跌价是减值的前兆）
资产减值损失＝当期减值金额－其他综合收益的贷方余额（累计涨价，减值损失应先扣除涨价收益）
②减值转回
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资产减值损失
跌价与减值的关系
跌价，是指金融资产在证券市场中正常的价格波动，通常是暂时性的、可恢复的、小幅的跌价；
发生减值，是指非暂时性的、难以恢复的、大幅的贬值。只有出现了减值迹象，才能判断为减值。
在某个时点， “跌价”与“确认减值”只可能出现其中之一，二者不可能同时出现。
3.处置
（1）出售
借：银行存款
贷：可供出售金融资产——成本
可供出售金融资产——应计利息
可供出售金融资产——利息调整
可供出售金融资产——公允价值变动
投资收益
借：其他综合收益
贷：投资收益
（2）重分类
借：持有至到期投资
贷：可供出售金融资产
明细科目的对应：
（持有至到期投资）成本＝（可供出售金融资产）成本
（持有至到期投资）应计利息＝（可供出售金融资产）应计利息
（持有至到期投资）利息调整＝（可供出售金融资产）利息调整＋公允价值变动
其他综合收益的处理：
可供出售债券确认的其他综合收益，在重分类为持有至到期投资之后，应当在债券剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入投资收益。如果债券发生减值的，则全部转入资产减值损失。
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教材【例7-5】
2017年1月1日甲保险公司支付价款1 028.244元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1 000元，票面利率4%，实际利率为3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。20×7年12月31日，该债券的市场价格为1 000.094元。假定无交易费用和其它因素的影响，完成甲保险公司的账务处理。
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『解答』
（1）20×7年1月1日，购入债券：
借：可供出售金融资产——成本 1 000
——利息调整 28.244
贷：银行存款 1 028.244
（2）20×7年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动：
①计息
实际利息＝1 028.244×3%＝30.84732≈30.85（元）
借：应收利息 40
贷：投资收益 30.85
可供出售金融资产——利息调整 9.15
借：银行存款 40
贷：应收利息 40
计息后，摊余成本和账面价值各是多少？
②计价
计价前的账面价值＝1 028.244－9.15＝1 019.094（元）
公允价值变动＝1 000.094－1 019.094 ＝－19 （元）
借：其他综合收益 19
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 19
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注意：先计息，后计价，顺序不能乱，否则出错。
计价后，摊余成本和账面价值各是多少？
可供出售债券有两条计量线：账面价值、摊余成本。
【例7-5】续编
2018年12月31日，债券市价为1000元。2019年1月5日，债券出售，取得价款1000元。要求：完成期末计息计价的处理（保留两位小数）。
①2018年实际利息＝2018年初摊余成本×3%
2018年初摊余成本是1000.094吗？不是。应该是1019.094，即不包含“公允价值变动”明细科目金额（－19）。摊余成本不包含公允价值变动项目。
2018年实际利息＝1019.094×3%＝30.57
借：应收利息 40
贷：投资收益 30.57
可供出售金融资产——利息调整 9.43
计息后，摊余成本和账面价值各是多少？
②2018年末计价
变动额＝公允价值1000－账面价值（1019.094－9.43）？
2018年末计价前账面价值＝1000.094－9.43＝990.66
注：可供出售债券是唯一账面价值与摊余成本不相等的项目。
公允价值变动＝1000－990.66＝9.34
借：可供出售金融资产——公允价值变动 9.34
贷：其他综合收益 9.34
2019年1月5日出售：
利息调整＝28.244－9.15－9.43 ＝9.66
公允价值变动＝－19＋9.34＝－9.66
借：银行存款 1000
可供出售金融资产——公允价值变动 9.66
贷：可供出售金融资产——成本 1000
可供出售金融资产——利息调整 9.66
借：投资收益 9.66
贷：其他综合收益 9.66
重要结论
可供出售债券摊余成本与账面价值的关系
摊余成本＝账面价值－其他综合收益科目余额
其他综合收益科目的贷方余额，用正数表示；借方余额，用负数表示。
账面价值＝4个明细科目余额合计数
比如【例7-5】中，2017年末账面价值＝公允价值＝1 000.094，摊余成本＝ 1 000.094－（－19） ＝ 1 019.094 。
教材【例9-6】（第9章第3节）
2015年1月1日，ABC公司按面值从债券二级市场购入MNO公司（当天）发行的债券10 000张，每张面值100元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。20×5年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。20×6年，MN0公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。20×6年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。
ABC公司预计，如MN0不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。20×7年，MN0公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。20×7年12月31日，该债券的公允价值已上升至每张95元。假定ABC公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%，且不考虑其它因素，则ABC公司有关的账务处理如下：
『解答』
（1）20×5年1月1日购入债券：
借：可供出售金融资产——成本 1 000 000
贷：银行存款 1 000 000
（2）20×5年12月31日计息、确认价值变动：
平价购入，实际利息＝票面利息。
借：应收利息 （票面利息）30 000
贷：投资收益（实际利息）30 000
借：银行存款 30 000
贷：应收利息 30 000
债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。
当年末，摊余成本＝账面价值＝1 000 000
（3）20×6年12月31日计息及确认减值：
借：应收利息 30 000
贷：投资收益 30 000
借：银行存款 30 000
贷：应收利息 30 000
计息后，摊余成本＝账面价值＝1 000 000
ABC公司预计该债券的公允价值会持续下跌，即发生了减值迹象，应进行减值测试。
当期减值＝账面价值1 000 000－公允价值800 000＝200000
没有累计的张跌价，即其他综合收益为0.
借：资产减值损失 200 000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 200 000
借或贷：期它综合收益0
注意：此处“公允价值变动”等同于减值准备。
确认减值后，摊余成本和账面价值是多少？
摊余成本＝入账价值－ 已收回本金－累计摊销额－减值损失（不含公允价值变动）
期初摊余成本＝1 000 000－减值损失200 000＝800 000
账面价值＝1 000 000－减值准备200 000＝800 000
摊余成本＝账面价值800 000－其他综合收益科目余额0＝800 000
（4）20×7年12月31日计息及转回减值
①计息
实际利息＝期初摊余成本800 000×实际利率3%＝24 000（元）
借：应收利息 30 000
贷：投资收益 24 000
可供出售金融资产——利息调整 6 000
计息后，摊余成本和账面价值是多少？
账面价值＝摊余成本＝800 000－6 000＝794 000（元）
②确认减值
减值损失转回前，该债券的账面价值＝794 000（元）
20×7年12月31日，该债券的公允价值＝950 000（元）
应转回的金额＝950 000－794 000＝156 000（元）
借：可供出售金融资产——公允价值变动 156 000
贷：资产减值损失 156 000
注： 可供出售债券减值损失可以转回；相当于转回减值准备156 000元，还剩余减值准备44000元。
【可供出售债券减值·例题】
2011年1月1日，Y公司购入一批甲公司当天发行的、面值10000元、期限5年、票面利率6%、每年年末付息一次的债券作为可供出售金融资产。购买时，Y公司一共支付了9000元，另支付相关税费202元。
2011年12月31日，债券市价为9100元。
2012年12月31日，债券市价为8000元，判定为发生了减值。
2013年12月31日，债券市价为9800元。
Y公司每年计提利息。不考虑其它因素。
要求：完成相关的会计处理（小数保留整数位）。
（1）2011年1月1日取得投资时
借：可供出售金融资产——成本 10000
贷：银行存款 9202
可供出售金融资产——利息调整 798
10000×（P/F，8%，5）＋600×（P/A， 8%，5）＝ 10000×0.6806＋600×3.9927 ＝9201.62
实际利率＝8
（2）2011年末计息及计价
①计息
实际利息＝9202×8%＝736.16
借：应收利息 600
可供出售金融资产——利息调整 136
贷：投资收益 736
摊余成本＝9202＋136＝9338＝账面价值
②计价
公允价值变动＝9100－9338 ＝－238
借：其他综合收益 238
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 238
计价后，摊余成本和账面价值是多少？
摊余成本＝账面价值9100－其他综合收益科目余额（－238）＝ 9338
（3）2012年末计息及减值
①计息
实际利息＝9338（不是9100）×8%＝747
借：应收利息 600
可供出售金融资产——利息调整 147
贷：投资收益 747
计息后，摊余成本和账面价值是多少？
摊余成本＝9338＋147＝9485
账面价值＝9100＋147＝9247
②确认减值
当年减值＝账面价值－公允价值＝9 247－8000＝1247
借：资产减值损失 1485（ 1247+238）
贷：其他综合收益（转销2011年末形成的余额）238
可供出售金融资产——公允价值变动 1247
注： 1247和238相当于减值准备。
确认减值后，摊余成本＝9485－减值损失1485＝8000
账面价值＝公允价值＝8000
摊余成本＝账面价值8000－其他综合收益科目余额0＝8000
（4）2013年末计息及减值
①计息
实际利息＝期初摊余成本8000×8%＝640
借：应收利息 600
可供出售金融资产——利息调整 40
贷：投资收益 640
计息后，摊余成本和账面价值是多少？
②减值转回
账面价值＝8040，价值回升＝9800－8040＝1760，但转回减值损失以原确认的减值损失金额1485为限。
借：可供出售金融资产——公允价值变动 1485
贷：资产减值损失 1485
借：可供出售金融资产——公允价值变动 275
贷：其他综合收益 （1760－1485）275
1760＝1485（转回减值准备）＋275（公允价值上涨）
摊余成本＝账面价值9800－其他综合收益科目余额275＝9525
可供出售债券与持有至到期债券比较
相同点：1.取得投资时；2.期末计息。
不同点：1.期末计价，前者按公允价值后续计量，后者按摊余成本后续计量。
2.减值。（1）可收回金额：前者是公允价值，后者是未来现金流量现值；（2）前者直接冲减账面价值，后者确认减值准备；（3）前者要转销“其他综合收益”的余额。
3.处置。（1）出售时，前者要结转“其他综合收益”；（2）重分类的区别。
知识点：可供出售股票的会计处理
四个账务处理环节：
（1）取得投资时
（2）获得现金股利
（3）期末： 计价或减值
（4）处置时：出售
1.取得投资时
借：可供出售金融资产——成本
应收股利
贷：银行存款
2.获得现金股利
借：应收股利
贷：投资收益
3.期末计价或减值
（1）期末计价
①公允价值＞账面余额，即涨价，则
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：其他综合收益
②公允价值 < 账面余额，即跌价（正常波动），则
借：其他综合收益
贷：可供出售金融资产——公允价值变动
（2）确认减值
当年减值损失＝账面价值－公允价值
①发生减值
借：资产减值损失
借或贷：其他综合收益
贷：可供出售金融资产——公允价值变动
②价值回升（不得转回减值损失——注：此处是指减值需要通过“其他综合收益”科目转回，、而不能通过“资产减值损失”科目转回）
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：其他综合收益
4.处置
借：银行存款
贷：可供出售金融资产——成本
——公允价值变动
投资收益
借：其他综合收益
贷：投资收益
☆累计的投资收益
可供出售股票全过程产生的累计投资收益＝现金股利＋处置损益
处置损益＝售价－处置时账面价值＋其他综合收益转入
其他综合收益转入＝处置时账面价值－入账价值或确认减值后的账面价值（注意区分是否减值两种情形）
处置损益＝售价－入账价值或确认减值后的账面价值
可供出售股票全过程产生的累计投资收益＝现金股利＋（售价－入账价值或确认减值后的账面价值）
【2012年考题·单选题】
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20×6年6月9日，甲公司支付价款855万元（含交易费用5万元）购入乙公司股票100万股，占乙公司有表决权股份的1.5%，作为可供出售金融资产核算。20×6年12月31日，该股票市场价格为每股9元。20×7年2月5日，乙公司宣告发放现金股利1000万元。20×7年8月21日，甲公司以每股8元的价格将乙公司股票全部转让。
甲公司20×7年利润表中因该可供出售金融资产应确认的投资收益为（ ）。
A.-40万元 B.-55万元
C.-90万元 D.-105万元
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『解答』
可供出售股票全过程产生的累计投资收益（未发生减值）＝现金股利＋（售价－入账价值）＝1000×1.5%＋（100×8－855）＝－40
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【2013年考题·单选题】
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20×2年6月2日，甲公司自二级市场购入乙公司股票1 000万股，支付价款8 000万元，另支付佣金等费用16万元。甲公司将购入的上述乙公司股票划分为可供出售金融资产。20×2年12月31日，乙公司股票的市价为每股10元。20×3年8月20日，甲公司以每股11元的价格将所持有乙公司股票全部出售，在支付佣金等手续费用33万元后实际取得价款10 967万元。
不考虑其他因素影响，甲公司出售乙公司股票应确认的投资收益是（ ）。
A.967万元 B.2 951万元
C.2 984万元 D.3 000万元
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『解答』
处置损益＝售价－入账价值或确认减值后的账面价值＝ 10 967 －8 016＝ 2 951
【答案】B
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【可供出售股票减值·例题】
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2015年5月1日，DEF公司从股票二级市场以每股15元（含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.2元）的价格购入XYZ公司发行的股票200万股，占XYZ公司有表决权股份的5%，对XYZ公司无重大影响，DEF公司将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下：
（1）20×5年5月10日，DEF公司收到XYZ公司发放的上年现金股利400 000元。
（2）20× 5年12月31日，该股票的市场价格为每股13元。DEF公司预计该股票的价格下跌是暂时的。
（3）20×6年，XYZ公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，XYZ公司股票的价格发生下跌。至20×6年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股6元。
（4）20×7年，XYZ公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股10元。假定20×6年和20×7年均未分派现金股利，不考虑其他因素的影响，则DEE公司有关的账务处理如下：
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『解答』
（1）20×5年1月1日购入股票：
借：可供出售金融资产——成本 29 600 000
应收股利 400 000（2 000 000×0.2）
贷：银行存款 30 000 000（2 000 000×15）
（2）20×5年5月确认现金股利：
借：银行存款 400 000
贷：应收股利 400 000
（3）20×5年12月31日确认股票公允价值变动：
价值变动＝2 000 000×13－29 600 000＝－3 600 000
借：其他综合收益 3 600 000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 3 600 000
（4）20×6年12月31日，确认股票投资的减值损失：
当期减值＝2 000 000×6－2 000 000×13＝－14 000 000。还应转销其他综合收益余额，减值损失为二者之和。
借：资产减值损失 17 600 000
贷：其他综合收益 3 600 000
可供出售金融资产——公允价值变动 14 000 000
（5）20×7年12月31日确认股票价格上涨
价值变动＝2 000 000×10－2 000 000×6＝8 000 000，计入其他综合收益，不得转回减值损失。
借：可供出售金融资产——公允价值变动 8 000 000
贷：其他综合收益 8 000 000
可供出售债券与股票的区别
本例（可供出售股票）中：
（5）20×7年12月31日确认股票价格上涨：
借：可供出售金融资产——公允价值变动 8 000 000
贷：其他综合收益 8 000 000
对比【例9-6】 （可供出售债券）中：
（4）20×7年12月31日确认减值损失转回
借：可供出售金融资产——公允价值变动 156 000
贷：资产减值损失 156 000
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【2014年考题·单选题】
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下列与可供出售金融资产相关的价值变动中，应当直接计入发生当期损益的是（ ）。
A.可供出售权益工具公允价值的增加
B.购买可供出售金融资产时发生的交易费用
C.可供出售债务工具减值准备在原减值损失范围内的转回
D.以外币计价的可供出售权益工具由于汇率变动引起的价值上升
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『解答』选项A，可供出售股票公允价值的变动，计入其他综合收益；选项B，购买可供出售金融资产时发生的交易费用，计入资产成本； 选项C，可供出售债券减值转回，冲减资产减值损失；选项D，外币可供出售金融资产，属于非货币性项目，汇兑差额计入资产价值变动科目，即其他综合收益。
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【2012年考题·单选题】
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20×6年12月31日，甲公司持有的某项可供出售权益工具投资的公允价值为2200万元，账面价值为3500万元。该可供出售权益工具投资前期已因公允价值下降减少账面价值1500万元。考虑到股票市场持续低迷已超过9个月，甲公司判断该资产价值发生严重且非暂时性下跌。甲公司对该金融资产应确认的减值损失金额为（ ）。
A.700万元 B.1300万元
C.1500万元 D.2800万元
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『解答』
可供出售债券与股票，在确认减值环节的会计处理相同，但在转回减值环节不同。确认减值时，要转销以前期间累计的涨价与跌价，即无论其他综合收益科目无论是贷方余额，还是借方余额，都要转销；转回减值时，可供出售债券可以转回减值损失，可供出售股票不能转回减值损失，只能计入其他综合收益。
借：资产减值损失 2800
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 1300 （3500－2200）
其他综合收益 1500
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知识点：减值的证据（第9章第3节）
（1）发生严重财务困难；
（2）债务人违反了合同条款；
（3）对债务人作出让步；
（4）债务人很可能倒闭或进行其它重组；
（5）无法在活跃市场继续交易；
（6）预计未来现金流量确已减少且可计量；
（7）重大不利变化使无法收回投资成本；
（8）发生严重或非暂时性下跌；
（9）其它表明发生减值的客观证据。
知识点：债券投资的划分
知识点：股票投资的划分
知识点：金融资产比较
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项目
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分类
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交易费用
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“成本”明细科目
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溢折价
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公允价值变动额
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可收回金额
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减值转回
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交易性金融资产
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债券
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冲减投资收益
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入账价值
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不核算溢折价
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公允价值变动损益
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不减值
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不减值
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股票
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冲减投资收益
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入账价值
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—
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公允价值变动损益
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不减值
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不减值
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持有至到期投资
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债券
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“利息调整”明细科目
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面值
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摊销溢折价
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不按公允价值计量
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未来现金
流量现值
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借记准备贷记损失
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可供出售金融资产
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债券
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“利息调整”明细科目
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面值
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摊销溢折价
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其他综合收益
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公允价值
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借记资产贷记损失
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股票
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“成本”明细科目
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入账价值
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—
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其他综合收益
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公允价值
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借记资产贷记其综
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