房地产开发企业预售业务税收处理讲解

国家税务总局于2006年3月6日下发了《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发〔2006〕31号，以下简称31号文），对房地产开发企业有关企业所得税问题作出明确规定。我局结合此文件规定，现联系实际工作情况，就31号文中有关预售收入预计当期毛利额并入所得额计征所得税业务进行税政讲解，以求纳税人能更好掌握。

A、未完工开发产品取得预售收入税务处理
一、  政策规定
（一）、开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整。（国税发〔2006〕31号第一条）

（二）、1、《预缴申报表》填报说明，第2行“纳税调整增加额”：填报按照税收规定应做纳税调整的项目。从事房地产开发业务纳税人的“利润总额”应包括本期取得的预售收入计算的预计利润。（国税发〔2006〕56号）

2、年报的附表四《纳税调整增加项目明细表》填报说明，第36行“本期预售收入的预计利润”：填报从事房地产业务的纳税人本期取得的预售收入，按照税收规定的预售收入利润率计算的预计利润。（国税发〔2006〕56号）

（三）、1、开发产品在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入（包括预收款定金、预约保证金、合同保证金）等按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关营业税金及附加、土地增值税后作为纳税调整增加额计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再按《通知》第二条第二款进行计算调整。计算公式为：当期预售收入计入当期应纳税所得额金额=∑[当期预售收入×计税毛利率－（当期预售收入缴纳的营业税金及附加＋当期预售收入缴纳的土地增值税）] （大国税发〔2006〕188号第二条）

2、预计计税毛利率的确定
（一）经济适用房开发项目的计税毛利率为９％；

（二）非经济适用房开发项目预计计税毛利率按下列规定确定：
1、一般商品住房（包括写字楼、工业厂房及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品）的计税毛利率为20％；
2、商业网点房（公建）的计税毛利率为25％；
3、别墅计税毛利率为30％。

上述各类开发产品的划分，按规划、房屋、建设等行政主管部门批准的相关文件执行。对同一开发项目（成本核算对象）中含有不同类别开发产品的，应按上述规定的计税毛利率，分别计算预售收入预计计税毛利额。（大国税发〔2006〕188号第三条）

二、  实务处理
1、企业按月或按季预缴企业所得税时，把“∑[当期取得预售收入×计税毛利率－（当期取得预售收入缴纳的营业税金及附加＋当期取得预售收入缴纳的土地增值税）]”的数额，填到《季度预缴申报表》第2行“纳税调整增加额”。

例1、某房地产企业开发一般商品住房，按季预交所得税，2006年1季度期间费用为20万，无其他损益项目，利润总额为-20万。2006年1季度末“预收账款”（预售房款）贷方发生额为2000万；借方无发生额。假定无其他调整项目，土地增值税预缴率为1%，以前年度没有税收上确认的亏损。计算该企业2006年1季度企业所得税应纳税所得税额。

首先计算应缴税款：
应纳税所得额=-20+[2000*20%-（2000*5.55%+2000*1%）]=-20+2000*13.45%=249万元。
应纳所得税额=249*0.33=82.17万元。

然后填表：
《季度预缴申报表》第1行“利润总额”填-20万；第2行“纳税调整增加额”填269万[2000*20%-（2000*5.55%+2000*1%）]；第5行 “应纳税所得额”填249万（-20+269）。第7行 “应纳所得税额”填82.17万（249*0.33）；第10行 “实际已预缴的所得税额”填0；第11行 “应补（退）所得税额” 填82.17万。

2、年度汇算，把“∑[当期取得预售收入×计税毛利率－（当期取得预售收入缴纳的营业税金及附加＋当期取得预售收入缴纳的土地增值税）]”的数额，填到附表四《纳税调整增加项目明细表》第36行调增所得额。

三、实务处理分析
按31号文规定，预售收入*计税毛利率（毛利额）扣除相关的期间费用、营业税金及附加（营业税金及附加包括土地增值税，下同）后计入当期应纳税所得额；按会计规定预售收入记到“预收账款”不确认收入，期间费用不论是否与预售收入相关，全部计入损益影响利润总额。税收所得与会计所得差异为“预售收入*计税毛利率-营业税金及附加”，调增所得额。

如例1，1季度期间费用为20万，无其他损益项目，会计利润为-20万。当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加，即税收所得2000*20%-20-（2000*5.55%+2000*1%）。差异为税收数[2000*20%-20-（2000*5.55%+2000*1%）]-会计数（-20）=2000*20%-（2000*5.55%+2000*1%）调增所得额。

从差异的计算来看，期间费用的数额前后相抵，不影响差异额计算。所以对“相关的期间费用”用不着深解。通俗的讲，相关的期间费用已随全部期间费用计入损益，季度预缴的所得额又是在会计利润基础上调整的，相关的期间费用会计、税收处理一致，差异调整无需考虑“相关的期间费用”这个因素。

B、完工开发产品其预售收入税务处理
一、  政策规定
（一）、开发产品完工后，开发企业应根据收入的性质和销售方式，按照收入确认的原则，合理地将预售收入确认为实际销售收入，同时按规定结转其对应的计税成本，计算出该项开发产品实际销售收入的毛利额。该项开发产品实际销售收入毛利额与其预售收入毛利额之间的差额，计入完工年度的应纳税所得额。（国税发〔2006〕31号第二条第二款）

（二）、1、《预缴申报表》填报说明，第3行“纳税调整减少额”：填报按照税收规定应做纳税调整的项目。在将预售收入结转为销售收入的当期,减去已计算缴纳企业所得税的原预售收入计算的预计利润。（国税发〔2006〕56号）

2、附表五《纳税调整减少项目明细表》填报说明，第16行“本期已转销售收入的预售收入的预计利润”：填报从事房地产业务的纳税人本期将预售收入转为销售收入，其结转的预售收入已按税收规定的预征率计算的预计利润。（国税发〔2006〕56号）

二、  实务处理
开发产品实现销售预售收入转为销售收入，转到“主营业务收入”的“预收账款”（“预收账款”的借方发生额）对应的已确认所得部分进行纳税调减。

例2、承例1该房地产企业2006年2季度期间费用为40万，利润总额累计为100万。2006年2季度末“预收账款”（预售房款）贷方累计发生额为5000万；借方累计发生额3000万；期初无余额。其他条件同例1。计算该企业2006年2季度企业所得税应纳税所得税额。

填表计算：《季度预缴申报表》第1行“利润总额”填100万；第2行“纳税调整增加额”填672.5万[5000*20%-（5000*5.55%+5000*1%）]；第三行“纳税调整减少额”填403.5万[3000*20%-（3000*5.55%+3000*1%）]；第5行 “应纳税所得额”填369万（100+672.5-403.5）。第7行 “应纳所得税额”填121.77万（369*0.33）；第10行 “实际已预缴的所得税额”填82.17万；第11行 “应补（退）所得税额”填 39.6万（121.77 -82.17）。

很多人问为什么利润总额、“预收账款”的借方和贷方发生额采用累计数计算当期应纳税所得额？应纳税所得额在一个年度内全部用期内的累计数确定，进而计算出期内的应纳税额，减已交的税金后，就是本期应交的税金。

三、实务处理分析
（一）从道理上分析：取得预售收入会计上记到“预收账款”不确认收入，税收按规定确认所得，差异调增所得额；预售开发产品确认收入计入损益，会计利润中包括预售收入已确认的所得，不能重复确认所得，形成反差（对应的已确认所得部分）进行纳税调减。

（二）从政策理论上分析：预售收入确认销售收入，同时按规定结转其对应的计税成本，计算出该项开发产品实际销售收入的毛利额，实际销售收入的毛利额假设为x，x减其对应的营业税金及附加计入在会计利润中。税收所得为实际销售收入毛利额与其预售收入毛利额之间的差额，即x-预售收入*预计计税毛利率。差异[（x-预售收入*预计计税毛利率）-（x-其对应的营业税金及附加）]=-（预售收入*预计计税毛利率-对应的营业税金及附加），应调减所得额（预售收入*预计计税毛利率-对应的营业税金及附加）。