房地产开发企业预售业务税收处理讲解

C、实例探讨年度相关数字填报计算及分析
例3、承例1、例2该房地产企业2006年主表第13行“纳税调整前所得”为200万。年末“预收账款”（预售房款）贷方累计发生额为8000万；借方累计发生额5000万；期初无余额。其他条件同例1，不考虑第3季度因素，已预交所得税121.77万。计算该企业2006年企业所得税应纳税所得税额。（为简化并清晰说明预售收入的税务处理，本例未有境内、外投资收益、捐赠、税弥补亏损等事项）

填表计算及分析：
（一）、年末“预收账款”（预售房款）贷方累计发生额8000万处理
1、填表计算：8000*20%-（8000*5.55%+8000*1%）=8000*13.45%=1076万，1076万填报到附表四《纳税调整增加项目明细表》第36行“本期预售收入的预计利润”，并转填到主表第14行“纳税调整增加额”。

2、分析：“预收账款”（预售房款）贷方累计发生额为8000万，为2006年取得的全部预售收入。同例1差异：税收所得为（8000*20%-相关的期间费用-8000*6.55%）-会计所得（-相关的期间费用）=8000*20%-8000*6.55%=1076万。

（二）、年末“预收账款”（预售房款）借方累计发生额5000万
1、填表计算：5000*20%-（5000*5.55%+5000*1%）=5000*13.45%=672.5万，672.5万填报到附表五《纳税调整减少项目明细表》第16行“本期已转销售收入的预售收入的预计利润”，并转填到主表第15行“纳税调整减少额”。

2、分析：年末“预收账款”（预售房款）借方累计发生额5000万，为预售开发产品实现销售，预售收入结转到“主营业务收入”数额。同例2差异：“预收账款”（预售房款）借方累计发生额5000万已确认的所得5000*13.45%=672.5万。结转收入的当期应调减所得额672.5万。

注意：本例年末“预收账款”（预售房款），期初无余额；如有余额，“预收账款”（预售房款）借方累计发生额对应的已确认所得，应区别对待，在后面有讲解。

（三）、主表第16行“纳税调整后所得”为603.5万（200+1076-672.5）；第22行“应纳税所得额”填603.5万；第24行“境内所得应纳所得税额”填199.155万（603.5*0.33）；第28行“境内、外所得应纳所得税额”填199.155万；第33行“本期累计实际已预缴的所得税额” 填121.77万；第34行“本期应补（退）的所得税额”填77.385万。

D、2006年初“预收账款”（预售房款）期初账面余额税务处理
2006年初“预收账款”（预售房款）期初账面余额，也是2005年末“预收账款”（预售房款）期末余额。已按83号文预计营业利润的，在2006年及以后年度结转收入时，按原规定的额度在当期调减；未按83号文预计营业利润的，按原规定预计营业利润，调增所属期的应纳税所得额。

E、实务中可能出现的错误
实务中出现错误的根本原因是误认为“取得预售收入税务处理是预征所得税”，在执行83号文时，多数企业出现类似的错误，甚至个别实务性学习材料也是这么理解。

83号文与31号文在预售收入税务处理的方法是一致的，都是所得额的确认。31号文规定“按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整。”“扣除相关的期间费用”，大家在具体工作中很难区分，在此不必过深研究，31号文强调的是预售收入确认所得额，不是直接预征所得税。

实务中执行83号文出现的错误，因83号文与31号文在预售收入税务处理的方法是一致的，那么执行31号文也可能会出现同样的错误，具体如下：
1、  取得预售收入没按规定确认所得
取得预售收入应依照31号文规定“按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额”，否则税务机关有权依照《征管法》的规定进行处罚。

2、预售实现销售未在当期调整
（1）、预售实现销售未及时结转销售收入，按规定计算所得。税务机关有权进行调整，并依照《征管法》的规定进行处罚。
（2）、预售实现销售结转销售收入，其对应的“预计利润”在当期与后期随意的进行纳税调减。企业所得税是按月或按季预缴，按年汇算。所得额应按预缴期确认，特别是年度的确认，涉及到税前弥补亏损，各期的所得额确认不准确，出现差错，税务机关有权补税罚款。

3、取得预售收入税务处理是预征所得税，项目结束汇算清缴，多退少补。
预售收入税务处理是所得额的确认，不是直接预征所得税，上面已探讨。《条例》第十五条规定：“缴纳企业所得税，按年计算，分月或者分季预缴。月份或者季度终了后十五日内预缴，年度终了后四个月内汇算清缴，多退少补。” 汇算清缴，多退少补，是对一个年度而言。

F、与预售收入相关的几个问题
1、分期收款与分期预收款销售的区别
分期收款发出商品销售，是指商品已经交付，但货款分期收回的一种销售方式。

分期预收款销售是指购买方在商品尚未收到前按合同约定分期付款，销售方在收到最后一次付款时才交货的销售方式。

从概念上看分期收款销售是商品已发出，分期预收款销售商品未发出。分期预收款销售商品，也就是31号文探讨的预售收入“预计利润”问题；分期收款销售与预售收入“预计利润”问题无关。

2、对31号文第四条第一款的理解
31号文第四条第一款规定：“凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的，开发企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方（即合作、合资方，下同）开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同预售收入进行相关的税务处理”。

理解：这种“投资”税收上视同销售，未结算计税成本，投资款视同预售收入，按预售收入进行相关的税务处理；已经结算计税成本，投资额视同销售收入。当然虽然会计上没有具体的规定，我们认为结算计税成本的同时投资额应确认销售收入。这是税收上的“实质重于形式”的原则。

房地产企业涉税问题汇总讲解

一、纳税时间的审查
1、主要审查“预收账款”是否计算纳税，两点：
1>、是否在收款时缴纳营业税—《营业税暂行条例实施细则》28号规定；
2>、是否按不低于15%（8.95％）预缴企业所得税—国税发[2003]83号,2006年起执行[2006]31号文件规定。

2、依据：《营业税暂行条例实施细则》28号规定——第二十八条纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
国税发[2003]83号——房地产开发企业采取预售方式销售开发产品的，其当期取得的预售收入先按规定的利润率计算出预计营业利润额，再并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税，待开发产品完工时再进行结算调整。
预计营业利润额＝预售开发产品收入×利润率
预售收入的利润率不得低于15％（含15%），

国税发[2006]31号文件规定，开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额。预计计税毛利率的确定：经济适用房开发项目的计税毛利率为9%，一般商品住房（包括写字楼、工业厂房及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品）的计税毛利率为20%，商业网点房（公建）的计税毛利率为25%，别墅计税毛利率为30%。

3、账务处理：
企业存在问题：“应交税金——未交税金”出现负数

解决方法：增设“待摊税金——待摊营业税及附加”科目，编制会计报表时其余额并入“长期待摊费用”项，并在会计报表附注中披露。
1）、计提税金时：
借：主营税金及附加（对应“主营业务收入”）
待摊税金——待摊营业税及附加（对应“预收账款”）
  贷：应交税金——应交营业税
              ——应交城市建设维护税
      其他应交款——教育费附加
                ——地方教育费

2）、 缴税时：
借：应交税金——应交营业税
            ——应交城市建设维护税
     其他应交款——教育费附加
               ——地方教育费
  贷：银行存款

3）、预收账款转收入时按照实转数计算各税额冲减“待摊税金——待摊营业税及附加”

二、房地产销售环节中定价的审查
主要审查两个方面的内容：
1、关联交易事项；
2、业务抵销事项

表现在开发的商品房低价卖给股东、关系单位、或关系人，以房抵顶工程款行为等。
1、关联企业之间交易定价是否合理；依据《中华人民共和国税收征管法》第36条规定：企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。具体调整方法依据《国家税务总局关于修订〈关联企业间业务往来税务管理规程〉的通知》（国税发〔2004〕143号）和《国家税务总局关于印发〈关联企业间业务往来税务管理规程〉的通知》（国税发〔1998〕059号）两文件相关规定执行。

2、房地产开发过程中是否存在业务抵销现象
如：甲（房地产开发公司）与乙（建设施工单位）双方协议低价格来避税

3、财产损失自行申报扣除变卖价格要符合《征管法》和《企业所得税暂行条例》规定。