企业年金个税计算需要注意的四个问题

      随着我国逐渐步入老龄化社会，企业年金作为补充养老保险受到越来越多关注。据了解，目前我国已有3.5万户企业建立企业年金，参加年金制度的人数达到2000万人。2009年12月10日，国家税务总局发布了《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》（国税函[2009]694号，以下简称《通知》）。然而上述文件在执行中却暴露了一些问题，为此，国家税务总局于2011年1月30日下发《关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告》（国家税务总局公告2011年第9号，以下简称9号公告），就企业年金个人所得税的相关问题进行了补充规定。本文结合相关文件就企业年金税收实务处理中几个需要注意的问题进行了归纳总结。

　　年金与工资之和超过费用扣除标准部分缴税
　　例1、某企业员工老李扣除可在个人所得税前扣除的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险以及住房公积金等各项目后的月工资、薪金所得1700元，年金账户中个人部分自行用个人税后工薪缴费100元，企业缴费400元，

　　《通知》规定，企业年金的企业缴费计入个人账户的部分在计入个人账户时，应视为个人一个月的工资、薪金（不与正常工资、薪金合并），不扣除任何费用，按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款，并由企业在缴费时代扣代缴。企业缴费计算时从当期工资、薪金中“独立”了出来。根据《通知》规定，老李月工资、薪金为1700元，低于费用扣除标准不用缴税；企业缴费部分，不扣除任何费用，按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款400×5%=20（元），老李应纳税额为20元；

　　9号公告对此进行了更为合理与人性化调整，明确：企业年金的企业缴费部分计入职工个人账户时，当月个人工资薪金所得与计入个人年金账户的企业缴费之和未超过个人所得税费用扣除标准的，不征收个人所得税。个人当月工资薪金所得低于个人所得税费用扣除标准，但加上计入个人年金账户的企业缴费后超过个人所得税费用扣除标准的，其超过部分按照《通知》第二条规定缴纳个人所得税。即，对于月工资收入低于费用扣除标准的职工，采用了年金与正常工资、薪金合并计税的办法，则老李应纳税额=[（1700+400）－2000]×5%=5元。从上述计税结果可以知道，9号公告的发布实施，将使老李一样的企业员工年金税收负担进一步降低（老李可以降低税负20－5=15元）。

　　但应注意的是，9号公告自发布之日（即2011年1月30日）起执行，意味着此前已经按《通知》规定计算缴纳的个人所得税不再进行调整处理。对于当月工资薪金所得高于个人所得税费用扣除标准的个人，则适用《通知》中有关“企业年金的企业缴费计入个人账户的部分在计入个人账户时，应视为个人一个月的工资、薪金（不与正常工资、薪金合并），不扣除任何费用，按照”工资、薪金所得“项目计算当期应纳个人所得税款”这一规定，对于这一部分员工来说，将企业缴费计入个人账户的部分单独计税，可以享受更多节税实惠。

　　例2、承例1，假设某企业员工老李扣除可在个人所得税前扣除的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险以及住房公积金等各项目后的月工资、薪金所得为2400元，年金账户中个人部分自行用个人税后工薪缴费100元，企业缴费400元，如果采用9号公告提供的合并计税方法，则老李应纳税额=[（2400+400）－2000]×10%－25=55元；而采用单独计税方法，则老李月工资应纳税额=（2400－2000）×5%=20元。企业缴费部分，不扣除任何费用，按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款=400×5%=20元，两项合计应纳税额=20+20=40（元）。采用分别计税比实行合并计税方式节税15（55－40）元。

　　以前年度企业缴费部分计算补税方法更加细化
　　《通知》第五条规定，本通知下发前，企业已按规定对企业缴费部分依法扣缴个人所得税的，税务机关不再退税；企业未扣缴企业缴费部分个人所得税的，税务机关应限期责令企业按以下方法计算扣缴税款：以每年度未扣缴企业缴费部分为应纳税所得额，以当年每个职工月平均工资额的适用税率为所属期企业缴费的适用税率，汇总计算各年度应扣缴税款。

　　9号公告对上述计算补税方法进行细化规定，企业缴费部分以前年度未扣缴税款的，按以下规定计算税款：（一）将以前年度未扣缴税款的企业缴费累计额按所属纳税年度分别计算每一职工应补缴税款，在此基础上汇总计算企业应扣缴税款合计数。（二）在计算应补缴税款时，首先应按照每一职工月平均工资额减去费用扣除标准后的差额确定职工个人适用税率，然后按照《通知》第五条规定计算个人实际应补缴税款。

　　其中，职工月平均工资额的计算公式：职工月平均工资额=当年企业为每一职工据以计算缴纳年金费用的工资合计数÷企业实际缴纳年金费用的月份数，此处应注意，上式工资合计数不包括未计提企业年金的奖金、津补贴等。职工个人应补缴税款的计算公式：纳税年度内每一职工应补缴税款=当年企业未扣缴税款的企业缴费合计数×适用税率－速算扣除数，但上式计算结果如小于0，适用税率则调整为5%，据此计算应补缴税款。企业应补扣缴个人所得税合计数计算公式：企业应补扣缴税额=∑各纳税年度企业应补扣缴税额，而各纳税年度企业应补扣缴税额=∑纳税年度内每一职工应补缴税款。

　　例3、2011年3月份，税务机关在检查中发现，老王所在的企业2009年元月份建立了年金制度，但企业为老王所缴纳的年金均未扣缴其个人所得税，其中老王2009年1月至12月的企业为其计算缴纳年金费用的工资合计数为78000元，企业为其缴纳年金合计为3120元；2010年1月至12月的企业为其计算缴纳年金费用的工资合计数为90000元，企业为其缴纳年金合计为3600元；2011年1月至2月的企业为其计算缴纳年金费用的工资合计数为20000元，企业为其一次性缴纳本年两个月的年金为800元；上述年度企业均未扣缴企业缴费部分个人所得税。

　　则先计算老王2009年月平均工资额：
　　78000÷12=6500，6500－2000=4500元，应适用个人所得税税率：15%，企业为老王缴纳的2009年度企业年金3120元应补缴个人所得税=3120×15%－125=343元。

　　老王2010年月平均工资额：
　　90000÷12=7500，7500－2000=5500元，应适用个人所得税税率：20%，企业为老王缴纳的2010年度企业年金3600元应补缴个人所得税=3600×20%－375=345元。

　　老王2011年月平均工资额：
　　20000÷2=10000，10000－2000=8000元，应适用个人所得税税率：20%，企业为老王缴纳的2011年度企业年金800元应补缴个人所得税=800×20%－375＜0元，那其适用税率则调整为5%，据此计算老王缴纳的2011年度企业年金800元应补缴税款=800×5%=40元。

　　那老王2009年1月到2011年2月取得的年金应补缴税款=343+345+40=728元。

　　企业年金与其他各类保险的处理政策有所不同
　　企业缴费从当期工资、薪金中“独立”出来计算只适用企业及其职工按照《企业年金试行办法》的规定，在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险。对个人其他各类商业保险，根据《财政部国家税务总局关于个人所得税有关问题的批复》（财税[2005]94号）相关规定，企业为职工购买商业性补充保险，应在办理投保手续时作为个人所得税的“工资、薪金所得”项目，按税法规定缴纳个人所得税，即：为职工建立商业补充保险时，企业缴费部分并入个人当月工资薪金所得计算缴纳个人所得税。

　　此外，个人年金与法定保险也不同。无论是法定保险或是年金，都应分为企业为个人缴纳部分与个人实际缴纳部分分别处理。但个人实际缴纳部分，法定保险允许在其个人所得税前扣除，但对于超过规定的比例和标准缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税，而年金则不能在个人所得税前扣除。依据财税[2006]10号第一条规定，个人按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，允许在个人应纳税所得额中扣除；而国税函[2009]694号文件第一条则规定，个人缴纳年金部分不能在计算个人所得税前进行扣除。企业为个人所缴纳的法定保险有免税部分，而年金只有当月个人工资薪金所得与计入个人年金账户的企业缴费之和未超过个人所得税费用扣除标准的不征收个人所得税。依据《财政部、国家税务总局关于基本养老保险费基本医疗保险费失业保险费住房公积金有关个人所得税政策的通知》（财税[2006]10号）第一条规定，企事业单位按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，免征个人所得税，但需要注意的是，对于超过规定的比例和标准缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税，即法定保险是有免征部分的；而9号公告第一条规定：（一）企业年金的企业缴费部分计入职工个人账户时，当月个人工资薪金所得与计入个人年金账户的企业缴费之和未超过个人所得税费用扣除标准的，不征收个人所得税。（二）个人当月工资薪金所得低于个人所得税费用扣除标准，但加上计入个人年金账户的企业缴费后超过个人所得税费用扣除标准的，其超过部分按照《通知》第二条规定缴纳个人所得税。即年金在计入个人账户时，应视为个人一个月的工资、薪金（不与正常工资、薪金合并），不扣除任何费用，按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款，并由企业在缴费时代扣代缴。

　　例4、老刘所在企业建立了年金制度，当月工资4000元，个人桉法定标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险费和失业保险费、公积金共计680元，个人与企业分别缴纳年金均为220元，老刘当月领取工资3100元。则依据上述规定，老刘虽然当月实际领取工资为3100元，但其当月应纳税所得额应为3320元（3100+220），即个人实际缴纳的220元年金部分不能作税前扣除，需要计入到当月的工资薪金中计算缴纳个人所得税。老刘当月工资与年金企业缴纳部分实际应缴纳个人所得税=（3320－2000）×10%－25]+220×5%=107+11=118元。

　　企业年金实际操作中需要注意的几个政策问题
　　一是年金金额不能随意扩大，应严格遵守相关行业规定
　　《企业年金试行办法》规定，企业缴费每年不得超过本企业上年度职工工资总额的1/12.企业和职工个人缴费合计一般不超过本企业上年度职工工资总额的1/6.职工在达到国家规定的退休年龄时，可以从本人企业年金个人账户中一次或定期领取企业年金。职工未达到国家规定的退休年龄的，不得从个人账户中提前提取资金。

　　二是设立年金计划的企业，实行全员全额扣缴明细申报制度
　　《通知》规定，设立企业年金计划的企业，应按照个人所得税法和税收征收管理法的有关规定，实行全员全额扣缴明细申报制度。企业要加强与其受托人的信息传递，并按照主管税务机关的要求提供相关信息。对违反有关税收法律法规规定的，按照税收征管法有关规定予以处理。根据《通知》规定，可以采取年金计算方法的应为符合《企业年金试行办法》中相关条件的部分，并非所有的补充养老保险都可以采用《通知》规定的年金的计税方法。目前有些跨国公司向在中国境内雇佣的员工推广使用其在境外总部的企业年金计划，如果该类计划不符合我国《企业年金试行办法》的要求，则企业需要按照《通知》的规定，全额将企业缴费部分并入员工当月工资、薪金所得依法缴纳个人所得税，由此产生的税负一般会比适用《通知》第二规定计算方法的税负高。

　　三是企业缴费不能归属个人的部分，应退还已经扣缴的个人所得税
　　对因年金设置条件（如雇佣期限等）导致的已经计入个人账户的企业缴费不能归属个人的部分，其已扣缴的个人所得税应予以退还。具体计算公式如下：应退税款=企业缴费已纳税款×（1－实际领取企业缴费÷已纳税企业缴费的累计额），上述公式中实际领取企业缴费应包括已经可以享受的企业缴费。参加年金计划的个人在办理退税时，向主管税务机关申报，需要提供下列材料经主管税务机关核实后，予以退税：1、居民身份证；2、企业以前月度申报的含有个人明细信息的《年金企业缴费扣缴个人所得税报告表》复印件；3、解缴税款的《税收缴款书》复印件等资料；4、由企业出具的个人实际可领取的年金企业缴费额与已缴纳税款的年金企业缴费额的差额证明。

　　例5、某企业员工不能遵守《企业年金试行办法》的有关规定，违背了年金设立时集体协商确定的年金合同规定的最低服务年限，已经计入个人账户的企业缴费不能全额归属本人，则可以申请退税。假如该员工已经为个人账户企业缴费部分负担个人所得税10000元，已纳税企业缴费的累计额150000元，只能领取120000元，则可以申请退税10000×（1－12000÷15000）=2000（元）。

　　四是企业缴费超过标准部分，不能在企业所得税前进行扣除
　　财政部、国家税务总局《关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号）规定，自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。也就是说，企业根据企业年金计划向企业年金基金管理人实际缴纳企业缴费不超过本企业职工工资总额5%的部分，可以在企业所得税前进行扣除；超过5%的部分，应调增企业应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。而职工工资总额的确定，要严格按照《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）的规定执行。

　　例6、某企业于2010年建立了年金制度，2010年为职工支付的工资薪金支出总额为1000万元，均系合理的工资薪金支出。企业2010年为职工支付企业年金83万元，支付补充医疗保险费60万元。按规定，该单位在计算应纳税所得额时允许税前扣除的企业年金和补充医疗保险费限额均为1000×5%=50万元。因此，应调增应纳税所得额（83－50）+（60－50）=43万元。

　　五是按季度、半年或者年度缴费的不能还原到所属月份计税，改变缴费方式或可降低税负
　　《通知》规定，对企业按季度、半年或年度缴纳企业缴费的，在计税时不得还原至所属月份，均作为一个月的工资、薪金，不扣除任何费用，按照适用税率计算扣缴个人所得税。纳税人应关注此项规定，根据缴款金额大小和个人所得税工资、薪金所得累进税率的特点，从适用税率的角度来看，企业缴费部分如按月计入个人帐户，其适用税率就会低于企业按季度、半年或者年度计入个人帐户适用的税率。

　　例7、以企业每个月为员工年金账户缴费500元为例，假设该企业的员工当月工资薪金所得高于个人所得税费用扣除标准，如果按月缴费，就可以按5%的税率计算，年纳税额为500×5%×12=300元；如果按季度缴费，年纳税额为（500×3×10%－25）×4=500元；如果按半年缴纳企业缴费，年纳税额为（500×6×15%－125）×2=650元；如果按年度缴纳企业缴费，年纳税额500×12×20%－375=825元。

　　因此，企业可以考虑改季度、半年或者年度缴费方式为按月缴费，这样每位员工都可以降低税收负担。