汇算清缴亏损弥补的会计处理与年度纳税申报

　　亏损弥补的含义有两个：一是自亏损年度的下一个年度起连续5年不间断地计算；二是连续发生年度亏损，也必须从第一个亏损年度算起，先亏先补，按顺序连续计算亏损弥补期，不得将每个亏损年度的连续弥补期相加，更不得断开计算。

　　“自行弥补”是指：纳税人在纳税申报时（包括预缴申报和年度申报）可自行计算并弥补以前年度符合条件的亏损。

　　一、弥补亏损的会计处理
　　企业在生产经营过程中既有可能发生盈利，也有可能出现亏损。企业发生亏损时，弥补亏损的渠道主要有三条：一是用以后年度税前利润弥补，二是用以后年度税后利润弥补，三是以盈余公积弥补亏损。

　　企业在当年发生亏损的情况下，与实现利润的情况相同，应当将本年发生的亏损自“本年利润”科目，转入“利润分配——未分配利润”科目，借记“利润分配——未分配利润”科目，贷记“本年利润”科目，结转后“利润分配”科目的借方余额，即为未弥补亏损的数额。然后通过“利润分配”科目核算有关亏损的弥补情况。由于未弥补亏损形成的时间长短不同等原因，以前年度未弥补亏损有的可以以当年实现的税前利润弥补，有的则须用税后利润弥补。以当年实现的利润弥补以前年度结转的未弥补亏损，不需要进行专门的账务处理。企业应将当年实现的利润自“本年利润”科目，转入“利润分配——未分配利润”科目的贷方，其贷方发生额与“利润分配——未分配利润”的借方余额自然抵补。无论是以税前利润还是以税后利润弥补亏损，其会计处理方法均相同。但两者在计算交纳所得税时的处理不同。在以税前利润弥补亏损的情况下，其弥补的数额可以抵减当期企业应纳税所得额，而以税后利润弥补的数额，则不能作为纳税所得扣除处理。《企业会计准则第18号——所得税》要求企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。企业应当对5年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断，如果不能，企业则不应确认。

　　[例1]某企业在2005～2008年间每年的应税收益分别为：一200万元、80万元、70万元、80万元，适用税率为20％，假设无其他暂时性差异。其中，2005年产生的40万元亏损，经综合判断能在5年内转回，确认可抵扣暂时性差异，即确认递延所得税资产。
　　（1）2005年企业应税收益为亏损200万元，产生可抵扣的暂时性差异40万元，即确认递延所得税资产40万元，会计处理为：
　　借：递延所得税资产　　400000
　　　　贷：所得税费用　　400000

　　（2）2006年企业应税收益为盈利80万元，转回暂时性差异16万元，会计处理为：
　　借：所得税费用　　160000
　　　　贷：递延所得税资产　　160000

　　（3）2007年企业应税收益为盈利70万元，转回暂时性差异14万元，会计处理为：
　　借：所得税费用　　140000
　　　　贷：递延所得税资产　　140000

　　（4）2008年企业应税收益为盈利80万元，可转回暂时性差异10万元，确认本年度应交税费6万元。会计处理为：
　　借：所得税费用　　160000
　　　　贷：递延所得税资产　　100000
　　　　　　应交税费——应交所得税　　60000

　　二、弥补亏损额的纳税填报列示
　　根据企业所得税年度纳税申报表及附表（国税发[2008]101号），主表第23行“纳税调整后所得”：填报纳税人当期经过调整后的应纳税所得额。金额等于本表第13+14-15+22行。当本行如为负数，就是纳税人当年可申报向以后年度结转的亏损额。主表第24行“弥补以前年度亏损”：填报纳税人按税收规定可在税前弥补的以前年度亏损额。金额等于附表四《企业所得税弥补亏损明细表》第6行第10列，但不得超过主表第23行“纳税调整后所得”。注意：“纳税调整后所得”是确定准予税前弥补亏损额的基础。

 　　[例2]某企业2004年1月开业，当年的应纳税所得额20万元，2005年、2006年、2007年度的纳税调整后所得分别为-40、0、－80万元，2008年的纳税调整后所得为140万元，其中：税务机关查出应纳税所得额40万元。要求计算该企业2008年应纳所得税额，并填报有关纳税申报表。填报如下：

　　有关项目填报说明：第1列“年度”：填报公历年份。第1至5行依次从6行往前推5年，即2007年、2006年、2005年，第6行为本申报年度即2008年；第2列“盈利额或亏损额”：填报主表的第23行“纳税调整后所得”的数据（亏损额以“一”表示）。即2005、2006、2007、2008年度的“纳税调整后所得”分别是-40万元、0万元、80万元、100万元；第3列“合并分立企业转入可弥补亏损额”：填报按税收规定可以并人的合并、分立企业的亏损额（以“－”表示）；第4列“当年可弥补的所得额”：金额等于第2+3列。该例中无合并分立企业转入可弥补亏损额，即第4列依次为2005、2006、2007、2008年度的“当年可弥补的所得额”分别是-40万元、0万元、－80万元、100万元；第9列“以前年度亏损弥补额”：金额等于第5+6+7+8列。（第4列为正数的不填）；第10列第1至5行“本年度实际弥补的以前年度亏损额”：分析填报主表第23行数据，用于依次弥补前5年度的尚未弥补的亏损额，1－5行累计数不得大于主表23行。10列小于等于4列负数的绝对值－9列。即2008年盈利100，先弥补2005年未弥补40（填在第10列第2行）、再弥补2007年未弥补60（填在第10列第5行）；第6行第10列“本年度实际弥补的以前年度亏损额”：金额等于第1至5行第10列的合计数即100万元（6行10列的合计数≤6行4列的合计数）；第11列第2至6行“可结转以后年度弥补的亏损额”：填报前5年度的亏损额被本年主表中第24行数据依次弥补后，各年度仍未弥补完的亏损额，以及本年度尚未弥补的亏损额。11列=4列的绝对值－9列－10列（第四列大于零的行次不填报）即－－40-0-80|-0-100=20万元；第7行第11列“可结转以后年度弥补的亏损额合计”：填报第2至6行第11列的合计数即20万元。

　　表间关系：第6行第10列=主表第24行即100万元。

　　2008年应纳税所得额=（140-100）×25％=10万元。注：查增的应纳税所得额，应该并入所属年度的应纳税所得额中，按税法规定计算应补税款，但不得弥补以前年度亏损。（国家税务总局《关于修订企业所得税纳税申报的通知》国税发[2006]56号）

　　国家税务总局《关于填报企业所得税月（季）度预缴纳税申报表有关问题的通知》（国税函[2008]635号）第一条规定，《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》第四行“利润总额”修改为“实际利润额”。填报说明第五条第三项相应修改为：“第四行‘实际利润额’：填报按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额。事业单位、社会团体、民办非企业单位比照填报。房地产开发企业本期取得预售收入按规定计算出的预计利润额计人本行。可见，预缴期利润可以弥补以前年度亏损。企业根据《企业所得税法》五十四条规定分月或者分季预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴；按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额，按照月度或者季度以及经税务机关认可的其他方法预缴。预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更。而《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》填报说明第四条中第一分条规定，第一部分为第一行至第十六行，纳税人根据自身的预缴申报方式分别填报，包括非居民企业设立的分支机构：实行据实预缴的纳税人填报第二行至第九行；实行按上一年度应纳税所得额的月度或季度平均额预缴的纳税人填报第十一行至第十四行；实行经税务机关认可的其他方法预缴的纳税人填报第十六行。因此，只有”据实预缴“的纳税人，才可以享受用预缴期利润弥补以前年度亏损的待遇。