中国注册会计师协会关于印发《中国注册会计师审计准则问题解答第17号——商誉减值的审计》的通知

　　三、对于专家的工作，有哪些需要注册会计师关注的方面?

　　答：实务中，商誉减值审计通常涉及专家的参与和利用专家的工作成果，主要涉及如下两个方面：

　　一是注册会计师的专家的参与。例如，会计师事务所内部或聘请的外部估值、评估专家，可以就管理层商誉减值测试中涉及的方法、假设的合理性，数据计量结果等，进行复核并提供专家意见。

　　注册会计师在计划阶段，通常根据商誉减值测试的复杂程度，考虑是否需要注册会计师的专家的参与。

　　二是管理层的专家的工作。在审计过程中，注册会计师获取的审计证据往往包含管理层聘请的管理层专家的工作成果。

　　例如，被审计单位聘请的资产评估机构提供的评估报告等。

　　通常情况下，如果管理层聘请资产评估专家，就较为复杂或特定行业的与商誉相关的资产组或资产组组合可收回金额进行评估，注册会计师也应考虑是否需要注册会计师的专家的参与。

　　(一)在利用注册会计师的专家的工作时，需要考虑的事项。

　　1.评价注册会计师的专家的胜任能力、专业素质和客观性。

　　对于商誉减值的审计，注册会计师在评价注册会计师专家的胜任能力、专业素质和客观性时，可以考虑的事项包括：

　　(1)对于会计师事务所外部专家，了解其所在机构(如评估机构)的营业执照及涉及的经营范围、专业资质、执业许可和证书、经营状况和行业排名、权威性、是否存在违法违规处罚等;

　　(2)对于会计师事务所内部专家，获取会计师事务所质量管理体系中与利用内部专家的工作有关的政策和程序的设计、实施和运行情况等;

　　(3)了解专家的资历和历史项目经验，是否具有估值或模型计量等相关领域的教育背景，执业证书或专项培训证书，是否存在违法违规或会计师事务所内部处罚记录等;

　　(4)了解以往与相关机构或人员的合作经验，是否表明专家胜任的领域与商誉减值的审计程序具有相关性等。

　　特别地，在评价注册会计师的专家的客观性时，注册会计师要充分关注是否存在对专家的客观性产生不利影响的利益和关系，包括：

　　(1)注册会计师的专家与被审计单位之间是否存在经济利益、商业关系和私人关系。

　　(2)注册会计师的专家是否同时向被审计单位提供其他服务，以及潜在的影响。例如，实务中，可能存在评估机构同时为注册会计师和被审计单位提供服务的情况，对于此类情况，注册会计师应予重点关注并加强防范。

　　(3)对于会计师事务所外部专家，注册会计师可以了解其所在机构采取的质量管理政策和有关监控程序、独立性方面的具体要求等，考虑是否能够防范或降低相关不利影响。

　　2.评价注册会计师的专家工作的恰当性。

　　注册会计师需要与注册会计师的专家就其工作的性质、范围和目标，各自的角色和责任，双方沟通的性质、时间安排和范围，报告的形式，以及专家遵守保密规定的要求等达成一致。

　　在审计项目完成阶段之前，注册会计师需要对注册会计师专家的工作的恰当性进行评价，就达成一致的事项和内容的执行和遵守情况进行复核，并对评价结果进行充分、适当地记录：

　　(1)评价专家的工作结果或结论的相关性和合理性，以及与其他审计证据的一致性;

　　(2)如果专家的工作使用了重要的假设和方法，评价这些假设和方法的合理性;

　　(3)如果专家的工作涉及使用重要的数据，评价这些数据的有效性、完整性和准确性。

　　对于注册会计师的专家的工作范围未涉及的领域，注册会计师需要对其实施追加的审计程序，获取其他审计证据，以保证审计证据的完整性、相关性和可靠性。例如，专家仅对管理层运用的方法和重大假设的合理性、运用基础数据进行计量的过程执行验证工作，但未涉及数据的准确性和完整性;对专家工作的范围提出了限制等。

　　如果注册会计师的专家的工作未恰当满足既定要求或存在争议，项目合伙人需要采取应对措施解决争议，以保证出具审计报告前，项目组作为整体，已经达成一致意见并获取了充分、适当的审计证据。

　　(二)当注册会计师将管理层的专家的工作成果用作审计证据时，注册会计师需要注意的事项。

　　如果注册会计师拟获取的审计证据中，包含管理层聘请的资产评估机构的评估报告或相关工作成果，注册会计师需要注意不能简单依赖该评估报告或工作成果。

　　实务中，往往存在管理层聘请的专家的工作不直接针对商誉减值测试和可收回金额计量的情况。例如，资产评估项目的招标范围和目的、评估基准日、评估对象的具体范围、评估价值类型和基础等，可能和与商誉相关的资产组或资产组组合的范围及可收回金额计量会计核算的具体方法、日期等不一致。

　　注册会计师在考虑将管理层的专家的工作成果用作审计证据时，需要予以特别关注。

　　四、在设计针对与商誉减值相关的重大错报风险的应对措施时，注册会计师需要注意哪些方面?

　　答：根据《中国注册会计师审计准则第1321号——会计估计和相关披露的审计》的规定，注册会计师应当考虑实施下列一项或多项审计程序：

　　1.从截至审计报告日发生的事项获取审计证据;

　　2.测试管理层如何作出会计估计;

　　3.作出注册会计师的点估计或区间估计。

　　注册会计师需要基于所实施的风险评估程序的结果，设计和实施符合被审计单位情况且具有针对性的审计程序。不同公司的经营状况和计划、所处行业和市场、作出会计估计所使用的方法等可能有所不同。因此，注册会计师需要重视对被审计单位的了解和风险评估程序的实施，并根据风险评估的结果，恰当设计和实施针对商誉减值估计和披露的审计程序，不能陷入惯性思维。需要注意的是，注册会计师在评估风险、考虑应对和实施审计程序的过程中，要保持职业怀疑，考虑不同来源审计证据的充分性、适当性，以及是否存在矛盾。

　　如果确定识别和评估的与商誉减值相关的认定层次重大错报风险为特别风险，注册会计师可能需要考虑测试控制运行的有效性是否是恰当的。测试控制运行的有效性的前提是被审计单位针对商誉减值建立并实施了控制程序，且相关控制的设计是有效的。是否测试控制运行的有效性，还要考虑导致特别风险的具体固有风险因素。注册会计师需要判断控制测试是否能够有效应对评估的商誉减值的特定风险。例如，与商誉减值相关的特别风险源于高度主观性的情况下，注册会计师可能更着重于实质性程序而非控制测试。如果针对特别风险实施的程序仅为实质性程序，这些程序应当包括细节测试。

　　本问题解答问题五、问题六分别针对如何评估管理层认定的资产组或资产组组合构成的恰当性，如何测试管理层对商誉减值测试的方法、重大假设和数据的选择和运用，作出了进一步指引。

　　五、如何评估管理层认定的资产组或资产组组合构成的恰当性?

　　答：通常情况下，商誉需要结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。如果商誉没有被恰当分摊至相关的资产组或资产组组合，将可能导致在比较包含商誉的资产组或资产组组合的可收回金额和账面价值时，得出不正确的结论。因此，在对商誉减值测试模型及相关假设进行测试之前，注册会计师首先需要评估管理层认定的包含商誉的资产组或资产组组合的恰当性。实务中，注册会计师可以考虑实施如下审计程序：

　　1.检查收购协议、有关收购的董事会决议、公告及其他相关文件，复核被审计单位对资产组的认定和商誉的分摊方法，并评价其是否符合企业会计准则的规定;

　　2.了解被审计单位对生产经营活动的管理或监控方式(例如，是按照生产线、业务种类、品牌，还是按照区域等)、对资产的持续使用或处臵的决策方式，以及被审计单位业务、架构的变化情况(重点关注本期是否发生了再投资、再并购、处臵重要资产、因重组等原因改变报告结构等情形)等;

　　3.复核被审计单位是否按照企业会计准则的相关规定，在适当时重新划分了资产组或资产组组合，并对商誉重新进行了分摊;

　　4.关注被审计单位是否存在随意改变商誉所在资产组或资产组组合的情形。

　　此外，注册会计师还需要评估商誉所在资产组或资产组组合的相关信息是否已在财务报表中作出了充分和恰当的披露。

　　六、如何测试管理层对商誉减值测试的方法、重大假设和数据的选择和运用?

　　答：根据《中国注册会计师审计准则第1321号——会计估计和相关披露的审计》的规定，在测试管理层如何作出会计估计时，注册会计师应当设计和实施进一步审计程序，以针对与管理层在作出会计估计时对方法、重大假设和数据的选择和运用，以及管理层如何选择点估计并就估计不确定性作出披露相关的重大错报风险获取充分、适当的审计证据。

　　(一)当被审计单位以预计未来现金流量现值确定可收回金额时，注册会计师测试管理层选择和运用的常见重大假设。

　　被审计单位进行商誉减值测试时，以预计未来现金流量的现值的方法确定可收回金额的，其商誉减值测试中选择和运用的常见重大假设包括收入增长率、毛利率、折现率等。以下是针对上述常见重大假设的审计方法举例，注册会计师需要根据审计项目的实际情况选择恰当的审计方法。

　　1.折现率。

　　折现率通常是管理层在进行商誉减值测试时选择和运用的重大假设之一，注册会计师在审计中可以考虑通过检查管理层执行的敏感性分析或类似方法的结果，确定折现率对于商誉减值测试结果的影响程度。当折现率对资产组可收回金额敏感性较高，或者使资产组达到减值临界点的折现率与管理层对折现率的估计较为接近时，可能表明折现率的重大错报风险较高，注册会计师需要获取更有说服力的审计证据。

　　在设计审计程序时，由于折现率通常在相对较长的期间内波动，因此通常不适用从截至审计报告日发生的事项获取审计证据的审计程序，需要考虑测试管理层如何作出会计估计，或作出注册会计师的点估计或区间估计的审计程序，或者将上述两种审计程序相结合。

　　注册会计师在针对折现率实施审计程序时，需要考虑下列方面：

　　(1)计算折现率所建立的模型是否恰当，折现率与折现未来现金流量模型是否匹配。例如，税前现金流量应对应税前折现率，税后现金流量应对应税后折现率。

　　(2)计算折现率所采用的市场数据是否可靠。例如，是否通过市场普遍接受的适当来源取得。

　　(3)折现率是否反映了当前市场的货币时间价值、国别风险、市场风险以及资产组的特定风险，与通常采用的行业和国别风险调整数据是否存在重大偏差。

　　(4)采用单一的折现率还是分阶段折现率。例如，当未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或利率的期限结构反应敏感时，需要在未来各不同期间采用不同的折现率。

　　(5)从税后折现率换算至税前折现率的方法是否恰当。

　　2.收入增长率和毛利率。

　　注册会计师在针对收入增长率和毛利率实施审计程序时，需要考虑下列方面：

　　(1)被审计单位或其所处行业是否发生可能导致未来收入增长率或毛利率发生变化的重大改变(如产业周期、技术替代、气候风险等)，历史收入增长率、毛利率是否依然是合理的参考指标。

　　(2)被审计单位现有的设备产能和员工数量、计划的利用率以及前期投入(如销售费用、广告、研发)是否能支持实现预测的收入增长率和毛利率。

　　(3)成本的预测是否包含了采购合同、员工聘用合同等合同约定的增长因素，预测的薪资奖励成本是否结合了预测的销售和利润的增长以及对应的奖金支付计划。

　　(4)成本预测中的原材料价格的变化是否与注册会计师在审计过程中获取的其他信息(如最近的存货定价预测)一致;针对石油、钢铁等以大宗商品为原材料的行业，被审计单位原材料价格假设和公开数据的对比。

　　(5)可获取的市场价格变动信息对收入增长率的影响。

　　(6)评估销量增长率的合理性，以及定价假设对销量的潜在影响(例如，销量和价格是否有可能实现同时增长)。

　　(7)客户的存量(如待执行的销售合同)，销量预期的变化是否与客户存量的趋势保持一致。

　　(8)客户或合同的增长率和流失率，被审计单位的假设和历史期间相比的结果。

　　(9)特定客户的假设，是否有大客户存在财务困难，如有可能，将客户发布的预测或相关信息与被审计单位的假设进行比较。

　　(10)被审计单位的预测是否与行业或市场数据相符，历史上被审计单位的表现是否与行业或市场数据相符，行业或市场数据的客观性和可信度等。

　　(11)使用的收入增长率及毛利率与被审计单位的战略发展规划、商业计划、财务预算及生产计划等是否一致。

　　(12)若为新收购的公司，收入增长率及毛利率是否与收购时使用的盈利预测中的假设相仿。

　　(13)复核财务报表日至审计报告日之间发生的事项是否会对收入增长率或毛利率假设产生影响。

　　(二)当被审计单位以预计未来现金流量现值确定可收回金额时，注册会计师测试管理层选择和运用的数据。

　　被审计单位进行商誉减值测试时，以预计未来现金流量的现值的方法确定可收回金额的，注册会计师在测试被审计单位商誉减值测试选择和运用的数据时，可以考虑实施的审计程序举例如下：

　　1.检查运用的数据是否已经由被审计单位适当的管理层或者治理层批准;

　　2.将基期数据与经审计的财务信息核对一致;

　　3.将商誉减值测试中使用的数据与最近获取的实际财务结果进行比较，并考虑变化是否基于新的情况或新的信息，重大的差异是否合理。

　　(三)当被审计单位以公允价值减去处置费用后的净额估计可收回金额时，注册会计师需要关注的事项。

　　注册会计师首先需要评估管理层确定可收回金额的方法的合理性。如果管理层在没有合理理由的情况下采用了公允价值减去处臵费用后的净额作为可收回金额(例如，公允价值减去处臵费用后的净额低于商誉的账面价值，但管理层在没有进一步计算预计未来现金流量现值的情况下，直接将公允价值减去处臵费用后的净额作为可收回金额)，注册会计师需要考虑是否有迹象表明存在管理层偏向，以及对减值测试结论的影响，并考虑是否需要采用预计未来现金流量的现值的方法进行验证。

　　在对公允价值减去处臵费用后的净额的模型和计算过程进行测试时，若测试中涉及现金流量预测，注册会计师可以参考上述第(一)、(二)项中对于重大假设和数据的审计程序举例，同时需要关注下列方面：

　　1.以公平交易中的销售协议价格作为公允价值的，要对交易对手方的背景、交易的真实性，以及相关协议或报价文件的法律效力等方面进行充分的核实和调查，并关注资产负债表日后的进展情况。

　　2.以活跃市场的买方出价作为确定公允价值的基础的，需要根据市场交易标的的相似性、样本数量和交易时间等因素，判断是否可以用作减值测试资产组或资产组组合的可比交易价格并作出适当的调整。同时，还要考虑是否存在管理层偏向的迹象，如故意忽略一些交易价格较低的样本等。

　　3.处臵费用的估计是否充分且与测试模型的交易方式相匹配。不同的交易方式下，处臵费用对于可收回金额的影响可能存在很大差异。注册会计师要对相关交易所需的过程和操作环节进行充分了解，从而判断管理层是否忽略或低估了一些处臵费用。例如，交易佣金、税费等项目有可能未被考虑，可能对可收回金额的影响很大却被忽略或低估。如果管理层对于处臵费用的估计并非基于具体计算，而是采用公允价值的一定比例，需要获取该比例的支持性依据并评估其合理性。

　　4.当以公允价值减去处臵费用后的净额作为可收回金额时，需要考虑该方法下对应的资产组或资产组组合账面价值的构成与可收回金额构成的差异。例如，某资产组存在因弃臵费用而确认的预计负债，资产组处臵后，买方也须承担该义务，因此，市场参与者在评估该资产组的公允价值时，要将该负债考虑进去。如果减值测试所使用的该资产组的公允价值已经包含了对该项弃臵义务的考虑，则对应的资产组账面价值应包含该预计负债。

　　在公允价值减去处臵费用后的净额模型下，对公允价值的估计仍有可能采用持续经营的未来现金流量现值计算，这时注册会计师需要关注管理层是否从市场参与者的角度设定相关假设参数，以及资产组或资产组组合的可收回金额与其账面价值的确定基础是否匹配。

　　公允价值减去处臵费用后的净额模型中通常会运用到专业的估值技术，如对可比交易价格和资产重臵成本的获取，以及对处臵费用和折现率的估计等。在实施相关测试程序时，注册会计师需要评估审计项目组的专业胜任能力，并考虑利用估值专家的工作。

　　需要注意的是，在测试的过程中仅执行询问程序是不够的，还要根据向管理层或其他相关方询问的结果获取进一步的审计证据，以佐证通过询问获取的信息的可靠性。