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如果您所在的企业因为货物或者服务贸易，需要向境外（含港澳台地区）的单位或个人支付汇款，那么财务人员在办理付汇手续时，一定要注意企业自身是否承担相关税款的源泉扣缴义务，防止付汇事项中潜在的税务风险。
2017年10月17日，国家税务总局发布了《关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局2017年第37号公告），其中很重要的一项变化就是取消了境内机构和个人向境外单笔付汇超过5万美元时的税务备案要求。这项变化背后有两方面的原因，一是国家税务总局落实中央简政放权要求，切实简化了对外付汇流程；二是近期国家税务总局与国家外汇局之间已经建立起了对外付汇信息的定期交换机制，税局可以直接获得境内单位和个人对外付汇数据，不再依赖支付人主动备案。一方面，银行不再要求在付汇环节提供税务备案文件，支付人更容易忽略自身扣缴义务，另一方面，税局及时全面地掌握了付汇信息，更容易发现企业的疏漏，这就要求企业财务人员在办理对外付汇时，对自身的扣缴义务有一些基础的认识和了解。
一、支付人的扣缴义务从何而来？
境内企业向境外的单位或个人（以下简称“外方”，实际指非居民纳税人）付款，取得所得的是外方，即使该笔所得产生纳税义务，外方才是纳税义务人。那么什么情况下，需要由支付款项的境内企业扣缴和申报呢？
（一）增值税中的扣缴义务
对于增值税，我们将其区分为营改增以前的传统应税行为和营改增后新增的应税服务。如果境外的单位或个人提供的是营改增后的应税服务，支付人发生扣缴义务的法律依据是《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税﹝2016﹞36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第六条，“中华人民共和国境外（以下称境外）单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。”
而对于营改增前的传统应税行为，即销售货物和提供加工、修理修配劳务，也需要区别讨论。如果是外方销售货物给境内企业，换句话说就是境内企业进口货物，由进口企业在海关缴纳相应的关税、增值税等，进口企业为纳税义务人，并不存在扣缴税款的问题。如果是外方提供加工、修理修配劳务，国家税务总局2009年第19号令《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》第二十条规定，“非居民在中国境内发生营业税或增值税应税行为而在境内未设立经营机构的，以代理人为营业税或增值税的扣缴义务人；没有代理人的，以发包方、劳务受让方或购买方为扣缴义务人。”
我们对上述规定进行整理，可以得出结论，境内企业接受外方提供的增值税应税劳务或服务时，如果外方在境内设立了经营机构，那么外方应当自行申报纳税，如果外方在境内没有设立经营机构，出于行政便利和防止非居民税款的漏征的考虑，支付人需承担法定的扣缴义务。
（二）企业所得税中的扣缴义务
对于非居民企业所得税，支付人的扣缴义务来源于《企业所得税法》第五章的规定。该章规定了两类扣缴义务：第一类为源泉扣缴义务，即在法定情形下支付人当然地负有扣缴义务，该扣缴义务来源于税收法律的直接规定；第二类为指定扣缴义务，该情形下支付人并不当然地负有扣缴义务，而是在特定条件下由税局指定成为扣缴义务人，该义务来源于税局指定这一积极的具体行政行为。
根据《企业所得税法》第三条第三款和第三十七条的规定，适用源泉扣缴的情形，是指境内支付人向非居民企业支付款项，该非居民企业在中国境内没有设立机构、场所，或者虽然设立了机构、场所，但该笔所得与其设立的机构、场所之间没有实际联系。要理解清楚上述规定，还必须对其中提到的“机构、场所”和“实际联系”两个概念有正确的认识。《企业所得税法实施条例》第五条采取部分正列举的方式定义了“机构、场所”，包括管理机构、劳务作业场所以及营业代理人等形式。条例第八条定义了“实际联系”，是指“非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。”考虑到“实际联系”的法律定义，不难发现，按照《企业所得税法》对于收入的分类，相对于购买货物或者劳务，支付人的源泉扣缴义务大多发生在向外方支付财产转让价款、股息红利以及利息、租金、特许权使用费等情形中。
二、负有扣缴义务的支付人指谁？
《企业所得税法实施条例》第一百零四条专门定义了《企业所得税法》中承担源泉扣缴义务的“支付人”的概念，是指“依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位和个人”。
实际生活中有时会发生支付义务转移的情形，例如先前由合同约定的支付人又另行委托他人代为支付，此时扣缴义务是否随支付义务一并转移呢？现实中还曾发生过法院认定扣缴义务随支付义务转移并导致税务机关管辖变更的案例，也引发了一些争议。好的一点是，最新公布的《关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》明确了这一问题，该公告第二条规定“支付人自行委托代理人或指定其他第三方代为支付相关款项，或者因担保合同或法律规定等原因由第三方保证人或者三包人支付相关款项的，仍由委托人、指定人或被保证人、被担保人承担扣缴义务。”也就是说，在该条所列情形中，最初的支付人并不因支付义务转移而解除源泉扣缴义务，所以千万不能认为最终付款的不是自己，而忽略自身扣缴义务。
三、真正的难点，外方在境内有无纳税义务
支付人扣缴义务产生的前提，是外方在中国境内发生了纳税义务。如果外方从事的经济活动属于我国税法规定的不征税或者免税的范围，即使支付人向外方付汇，也无需扣缴任何税款。外方在境内是否发生了纳税义务，是支付人在识别自身有无扣缴义务的重中之重，也是难中之难。
（一）外方的增值税纳税义务
对于外方的增值税纳税义务，我们还是分加工、修理修配劳务和应税服务两部分讨论。对于传统的加工、修理修配劳务，规则比较简单，一般遵循劳务发生地原则即可。如果该劳务发生在中国境内，例如外方指派技术人员来华修理设备，支付人在支付修理款项时需扣缴增值税及相关附加税费。如果该劳务发生在中国境外，例如境内A企业出口商品至甲国，甲国B企业提供该商品的售后维修，境内A企业定期向甲国B企业支付修理费用，支付款项时无需扣缴税款。
然而对于应税服务，判断规则往往复杂且易发生争议。原因是加工、修理修配劳务的发生地一般是具体的和确定的，而应税服务种类繁多，且其中多种服务具有无形、抽象的特征，服务发生地难以确定，这就给外方纳税义务的判定带来很大困难。
《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税﹝2016﹞36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十二条和第十三条，为外方增值税纳税义务的判定定下了总基调。第十二条规定哪些情形属于“在境内销售服务、无形资产或者不动产”，也就是说，哪些情形属于营改增增值税纳税范围。在境内销售不动产很好认定，看不动产所在地即可。而对于销售服务或无形资产，该条规定销售方或者购买方只要有一方在境内即可认定为“在境内销售服务、无形资产”。但是，第十三条又规定了除外情形，即使购买方为境内的单位或个人，如果境外的销售方提供的是“完全在境外发生的服务”、“完全在境外使用的无形资产”等，并不属于“在境内销售服务、无形资产”，也就是说外方在中国境内不发生增值税纳税义务。
在这里，“完全在境外发生的服务”的界定，成了税企争议的频发地带。在委托外方进行产品设计、财务审计、境外诉讼等事项中，税企双方对于服务是否完全发生在境外常常各执一词，难以达成统一意见。虽然目前已经有许多税收专家在理论探讨中提出了判断的规则和体系，但立法层面仍未对“完全在境外发生的服务”给出全面具体的解释。此处需要补充的一条税法规定是《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）第一条，该条明确列举了四类情形不属于“在境内销售服务或者无形资产”，使得邮政收派、建筑服务和工程监理、工程勘察勘探、会议展览四类服务纳税义务判定更为清晰，法条具体表述为“（一）为出境的函件、包裹在境外提供的邮政服务、收派服务；（二）向境内单位或者个人提供的工程施工地点在境外的建筑服务、工程监理服务；（三）向境内单位或者个人提供的工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务；（四）向境内单位或者个人提供的会议展览地点在境外的会议展览服务。”
在外方提供服务时，判定其是否发生增值税纳税义务，困难不仅存在于“完全在境外发生”的界定上，还体现在减免税规则的分散中。以国际运输服务为例，虽然财税﹝2016﹞36号文附件4规定国际运输服务适用零税率或者免税，但该规定仅针对我国境内的单位和个人，那么外方从事国际运输服务是否在我国境内发生增值税纳税义务呢，往往要看双边税收协定中关于国际运输的约定。此外，国内法也存在一些特殊的税收优惠规定，例如台湾的航运公司、航空公司从事海峡两岸海上直航、空中直航业务从大陆取得的运输收入，依照财税﹝2016﹞36号文附件3第一条第十七款的规定，属于免征增值税项目。
（二）外方的所得税纳税义务
《企业所得税法》第三条规定，非居民企业应当就其“来源于中国境内的所得”承担纳税义务。所以，在外方的企业所得税纳税义务判定中，所得来源地的判断是第一要务。《企业所得税法实施条例》第七条对于各类所得来源地的判定原则作出了比较全面具体的规定，具体情况如下图：
而准确判断所得来源地的前提，是准确划分所得类型。有些情况下，我们可以很轻易地判断出所得类型，而有些情况下这件事情并不简单，以国际税收业务中长期存在的一个难点为例，就是劳务与特许权使用费的划分。当外方派人到我国境内提供技术劳务，即在提供劳务的过程中可能运用到外方的专业技术时，外方取得的所得究竟是劳务费、特许权使用费，亦或是应当在两种所得间进行合理分配，往往需要税企双方细致分析讨论。由于非居民企业这两类所得的税款征收方式和计算方法都截然不同，所得类型划分结果对于支付人和外方而言都很重要。如果被划分为劳务，在外方构成税收协定约定的常设机构的情况下，外方需要自行申报纳税；如果被划分为特许权使用费，可能就需要支付人进行源泉扣缴。
此外，在划分所得类型以及寻求税收优惠上，税收协定依然具有重要的查阅价值。一项交易涉及非居民纳税人时，我国作为收入来源国，对方国家作为纳税人居民国，两国之间如何分配征税权，才能避免重复征或都不征的尴尬，就是税收协定解决的问题。大家常常因为对税收协定的陌生感和语言上的拗口难懂对其敬而远之，在外方纳税义务判定中，要避免这种重国内法，轻税收协定的倾向，阅读时可以参考国家税务总局国际税务司于2013年编写的《中国避免双重征税协定执行指南》帮助理解。
小结
在税务机关不断提高对外付汇信息应用水平的同时，企业财税人员也应当加强对源泉扣缴义务的关注，防止因未履行扣缴义务而被税务机关给予行政处罚。虽然在个别付汇项目上，扣缴义务的判定显得错综复杂，但对于大多数付汇事项，扣缴义务是清晰可辨的。希望本文对于基础税法规定的说明，可以帮助大家更好地识别对外付汇时的源泉扣缴义务。 |
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