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财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，企业债务重组业务同时符合文件第五条规定条件的，可以按以下规定进行特殊性税务处理：
1.企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额；
2.企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
需要注意的是:
1.债务重组业务适用特殊性税务处理的，必须是股权支付部分，股权支付既包括债务人自身增发的股份，又包括其控股企业的股权、股份，而这里的控股企业，根据国家税务总局《关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）的规定，是指由本企业直接持有股份的企业。此外，文件对股权收购、资产收购、合并、分立等重组形式的特殊性税务处理都规定了股权支付的比例，但对债务重组特殊性税务处理的股权支付比例并未作要求。
2.债务重组双方选择特殊性税务处理时，应按国家税务总局公告2010年第4号文件的要求向主管税务机关提交备案的书面资料，如包括债务重组的商业目的总体情况说明、当事各方所签订的债务重组合同或协议、债务重组所产生的应纳税所得额、企业当年应纳税所得额情况说明、债转股时企业所转换的股权公允价格证明、工商部门及有关部门核准相关企业股权变更事项证明材料等。
债务重组业务特殊性税务处理与会计处理差异
1.债务人以控股企业的股权、股份偿债。
例1：甲公司欠乙公司货款100万元。由于甲公司财务发生困难，经双方协商，甲公司以其对控股公司的部分股权偿还债务。该股权账面价值与计税基础均为50万元，公允价值70万元。该债务重组具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。甲公司当年实现应纳税所得额50万元，适用所得税税率25%.
（1）会计处理（单位：万元，下同）
甲公司
借：应付账款 100
贷：长期股权投资 50
投资收益 20
营业外收入（债务重组利得） 30.
乙公司
借：长期股权投资 70
营业外支出（债务重组损失） 30
贷：应收账款 100.
（2）税务处理
甲公司债务重组确认的应纳税所得额30万元占当年应纳税所得额50万元的比例为60%，超过50%，符合特殊性税务处理条件，可选择在5个纳税年度期间内均匀计入各年度应纳税所得额。当年计入应纳税所得额6万元，调减的应纳税所得额24万元递延计入以后年度，即按照税法规定可以确定其计税基础24万元，而账面价值为0，形成应纳税暂时性差异24万元，应确认递延所得税负债24×25%＝6（万元）。
借：所得税费用 6
贷：递延所得税负债 6.
递延计入以后每年的应纳税所得额6万元，每年减少递延所得税负债1.5万元。
借：递延所得税负债 1.5
贷：所得税费用 1.5.
乙公司会计上确认的债务重组损失30万元，应向税务部门提供与债务人的债务重组协议及其相关证明，经审批后如可作为坏账损失在税前扣除，此时会计与税务处理一致。如不能在税前扣除，则应作为永久性差异调增当期应纳税所得额。
2.债务人增发自身股份偿债。
例2：假设例1中，甲公司增发20万份面值1元、每股市价3.5元的普通股偿债，其他条件相同。
（1）会计处理
甲公司
借：应付账款 100
贷：股本 20
资本公积（股本溢价） 50
营业外收入（债务重组利得） 30.
乙公司
借：长期股权投资 70
营业外支出（债务重组损失） 30
贷：应收账款 100.
（2）税务处理
甲公司股本溢价50万元不征所得税，债务清偿所得30万元也暂不确认，以后依法减资或清算时再计入应纳税所得，即按照税法规定其计税基础为30万元，而账面价值为0，形成应纳税暂时性差异30万元。如果预计以后不会减资也不会进行清算，则表明该暂时性差异在预计未来期间不会转回，对未来期间所得税没有影响，会计上不应确认递延所得税负债。
而乙公司也应暂不确认股权投资损失30万元，同时长期股权投资的计税基础以原债权计税基础100万元确认，形成可抵扣暂时性差异30万元，如果符合会计上递延所得税资产确认条件，则应确认为递延所得税资产。如果乙公司拟长期持有该项投资，则该暂时性差异在预计未来期间不会转回，不会对未来期间所得税产生影响，会计上不应确认递延所得税资产。
3.债务人债务清偿额既有股权支付，又有非股权支付时的处理。
例3：假设例1中，双方达成协议，甲公司以其对控股公司的部分股权及部分自产产品偿还债务。甲公司支付股权的账面价值与计税基础均为40万元，公允价值50万元；自产产品账面价值与计税基础均为15万元，不含税公允价值20万元。其他条件相同。
（1）会计处理
甲公司
借：应付账款 100
贷：主营业务收入 20
应交税费——应交增值税（销项税额） 3.4
长期股权投资 40
投资收益 10
营业外收入（债务重组利得） 26.6
借：主营业务成本 15
贷：库存商品 15.
乙公司
借：长期股权投资 50
库存商品 20
应交税费——应交增值税（进项税额） 3.4
营业外支出（债务重组损失） 26.6
贷：应收账款 100.
（2）税务处理
甲公司债务重组确认的应纳税所得额26.6万元占当年应纳税所得额50万元的比例为53.2%，符合特殊性税务处理条件。但债务重组确认的应纳税所得26.6万元并非全部是股权支付所得，根据文件规定，非股权支付所得仍应在交易当期计入应纳税所得额。债务重组所得中应计入当期所得：26.6×23.4÷（50＋23.4）＝8.48（万元），而可以选择在5个纳税年度期间内均匀计入各年度应纳税所得额部分为26.6×50÷（50＋23.4）＝18.12（万元），其中计入本年度18.12÷5＝3.624（万元），产生应纳税暂时性差异18.12－3.624＝14.496（万元），应确认递延所得税负债3.624万元（14.496×25%），并在以后4个年度均匀转回。
乙公司债务重组损失的税务处理方法与例1相同。 |
