财会[2016]22号文找碴：这么个简单的增值税账务处理到底能挖出多少bug？

2016年12月3日，财政部发表《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》（财会〔2016〕22号，以下简称22号文件），对营改增后增值税的账务处理进行了全面规范，其中有很多亮点，也明确了以前的不少模糊地带，为了更好的学习和应用，笔者总结出了22号文件一些可能存在的小bug。既然是找碴，意味着有疑义的都要揪出来，权当做一个有趣的游戏而已，希望各位同仁接力找碴。

 

一、采购等业务进项税额不得抵扣的账务处理

 

原文：

采购等业务进项税额不得抵扣的账务处理。一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，取得增值税专用发票时，应借记相关成本费用或资产科目，借记“应交税费——待认证进项税额”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目，经税务机关认证后，应借记相关成本费用或资产科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

 

说明：

这里就有一个明显的错误了，计入进项税科目，再计入进项税转出，这属于进项税不得抵扣；计入待认证进项税，再进项税转出，这成了缴税行为。纳税人要哭了，买个材料没取得专票，不抵扣就算了，还要再交税。。

 

我们只能善意的理解为，文件省略了进项税的核算过程。

 

二、“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物的账务处理

 

原文：

实行“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物，在货物出口销售后结转产品销售成本时，按规定计算的退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目；按规定计算的当期出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。在规定期限内，内销产品的应纳税额不足以抵减出口货物的进项税额，不足部分按有关税法规定给予退税的，应在实际收到退税款时，借记“银行存款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。

 

说明：

这里有两个问题。

其一，按规定计算的退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目，这个说法不准确。从事过免抵退税业务的财务人员，会清晰的感觉到这个说法不靠谱。如是外贸企业，这种说法还说得过去，执行免抵退的生产企业，就不对了。准确的说法，其实很简单，根据税务机关审核的《免抵退税申报汇总表》中的“免抵退不得免征和抵扣税额”的当期数。

 

其二，借记“银行存款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目？

笔者看过不少免抵退企业的账务处理，这种方式还真是第一次看到。哪家企业也不可能当月收到退税，再说，无论何时收到退税款，均需通过“应收出口退税款”科目核算，咱们最起码要核算下到底有多少退税款吧。

 

这个，个人认为是文件的笔误。

 

三、“出口抵减内销产品应纳税额”专栏

 

原文：

“出口抵减内销产品应纳税额”专栏，记录实行“免、抵、退”办法的一般纳税人按规定计算的出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额；

个人认为，该定义不太准确。

 

某生产企业，自营出口，当月实现外销收入FOB价RMB1000万元，退税率13%，征收率17%。取得进项税额100万元，当期免抵退不得免征和抵扣税额（即进项税转出额）为1000×（17%-13%）=40（万元），因此期末留抵税额为100-40=60（万元）。当期免抵退税额=1000×13%=130（万元），当期应退税额为60万元，当期免抵税额为130-60=70（万元），此处的免抵税额在账务上即为“出口抵减内销产品应纳税额”，但是并未抵减内销产品的应纳税额，因为本例中根本就没有内销收入。因此这里的概念不是非常准确，比较稳妥的定义，根据税务机关审核的《免抵退税申报汇总表》中的“当期免抵税额”的当期数，多简单明了，又没毛病。

 

简单讲，出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额，该定义完全不能反映免抵税额的实质。

 

四、购买方作为扣缴义务人的账务处理

 

原文：

按照现行增值税制度规定，境外单位或个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。境内一般纳税人购进服务、无形资产或不动产，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“生产成本”、“无形资产”、“固定资产”、“管理费用”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——进项税额”科目（小规模纳税人应借记相关成本费用或资产科目），按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”等科目，按应代扣代缴的增值税额，贷记“应交税费——代扣代交增值税”科目。实际缴纳代扣代缴增值税时，按代扣代缴的增值税额，借记“应交税费——代扣代交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。

 

说明：

按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——进项税额”科目，这个在实务中，有很多情况是先进行账务处理，以后支付款项时再行扣缴税费，所以这里一般是计入“应交税费——待认证进项税额”。

 

需要说明，根据22号文件，此处应计入“待认证进项税额”，而不是“待抵扣进项税额”，因为“待抵扣进项税额”明细科目的解释中并未包括此种情况，而且还没有托底条款，很别扭吧。

 

五、“减免税款”专栏

 

原文：

“减免税款”专栏，记录一般纳税人按现行增值税制度规定准予减免的增值税额。

 

说明：

减免税款专栏，在当期实现增值税额的时候好使，但是在当期未实现增值税额时则最好不要滥用，这是其一。其二，简易计税下是否也应增设减免税款明细科目？

 

举例：某增值税一般纳税人，当月实现销项税额100万元，进项税额150万元，当期简易计税方式实现增值税为1万元。初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用为720元，根据《财政部、国家税务总局关于增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税税额有关政策的通知》（财税[2012]15号）规定，该720元可以在增值税应纳税额中全额抵减。

 

此时，如果计入“应交税费——应交增值税（减免税额）”科目，则不能在账务上正确反映增值税的留抵税额。同时根据22号文件，在应交税费下新增“简易计税”科目，因此应计入“应交税费——简易计税”科目的借方720元，贷方计入相应损益科目。

 

六、待转销项税额

 

原文：

“待转销项税额”明细科目，核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。

 

说明：

个人认为，名字起的不是非常贴切，将来转到销项税额，如果要是转到简易计税呢？

 

举例：

某一般纳税人，营改增后某月提供咨询服务，合同约定提供服务3个月后收取款项106万元，收款款项同时开具增值税专用发票。根据准则相关规定，在提供服务时即满足了收入确认条件，但是在增值税上，虽已销售服务，但尚未收到款项，同时未开具发票，因此在销售服务未收取款项时尚未发生增值税纳税义务，账务处理为：

 

3个月合计：

借：应收账款106

    贷：主营业务收入100

    贷：应交税费——待转销项税额6

 

3个月后收取款项且开具发票：

借：银行存款106

    贷：应收账款106

 

借：应交税费——待转销项税额6

    贷：应交税费——应交增值税（销项税额）6

 

如果是简易计税的，应转入“应交税费——简易计税”科目，因此，该科目的名称实际上并不是非常准确，如果是简易计税方式，则不能叫做销项税额，建议取名为“应交税费——待转增值税额”。

 

大家还想着2011年的40号公告吗？那个在实务中不好执行的计入销售额但是可以不计提增值税的文件，必须是直接收款方式的，还有印象吗，再复习一下。

 

《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第40号）规定：纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

 

七、货物等已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的账务处理

 

原文：

一般纳税人购进的货物等已到达并验收入库，但尚未收到增值税扣税凭证并未付款的，应在月末按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账，不需要将增值税的进项税额暂估入账。下月初，用红字冲销原暂估入账金额，待取得相关增值税扣税凭证并经认证后，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按应付金额，贷记“应付账款”等科目。

 

说明：

这里要注意文件的描述，“尚未收到增值税扣税凭证并未付款的”，如果采购货物已经验收入库，已经预付了部分或者全部款项，暂未取得发票的，该怎么处理？笔者就经常碰到这样的事，只能一边暂估，一边预付，还有别的好方法吗？

 

所以，个人认为，“并未付款的”规定有点画蛇添足。

 

八、小规模纳税人采购等业务的账务处理

 

原文：

小规模纳税人购买物资、服务、无形资产或不动产，取得增值税专用发票上注明的增值税应计入相关成本费用或资产，不通过“应交税费——应交增值税”科目核算。

 

说明：

这个倒不是说有什么问题，只是，一个不能抵扣进项税的小规模纳税人，采购的时候，即使取得专票，谁会通过“应交税费——应交增值税”科目核算？这个规定未免有点那个了。

 

九、地方教育费附加，水利基金记在何处

 

原文：

全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。

 

说明：

这个变化是本人非常赞成的，把所有的流转税种的价内税全部归集到一起核算，是笔者多年的夙愿，现在终于达成。四小税也终于不需计入管理费用了。

只是表述中让人有些疑惑，“城市维护建设税、资源税、教育费附加”，我们是否看理解为，地方教育费附加，水利基金，包含在最后的“等相关税费”中？

 

十、增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的账务处理

 

原文：

按现行增值税制度规定，企业初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“管理费用”等科目。

 

说明：

终于不需要通过递延收益科目了，为了这千儿八百的，还要摊销好几年的递延收益，笔者之前多次说过，实在是无聊。但是，有个问题，购买税控系统专用设备计入固定资产的，怎么处理？也冲销管理费用？一边分三年计提折旧，一边全额冲销管理费用？

 

笔者仍然认为，计入营业外收入较好，不要冲销费用。

 

按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），前面已经说过，如果是一般纳税人兼营简易计税方式的，当期一般计税方式未实现增值税的，当期实现了简易计税增值税额的，发生减免税款的，应通过“应交税费——简易计税”科目核算，这里的规定中是不是少了此项目。

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