企业重组中的所得税处理细则

针对以上五个条件中的第二个条件规定的被收购股权份额要求和第四个条件中的股权支付比例，财税[2009]59号文、财税[2014]109号文根据不同的重组方式作出了更具体的要求，此外，财税[2014]109号文增加了股权、资产划转的特殊性税务处理，本文对此整理出以下表格加以诠释：

由上述表格可以看出，企业法律形式改变是不适用特殊性税务处理，除债务重组和股权、资产划转之外，企业股权收购、资产收购、企业合并与分立最关键的适用条件是被收购股权份额（或被收购资产）不低于50%以及交易对价中股权支付份额不低于85%。由于企业合并与分立中被收购股权（或被收购资产）比例一定高于50%，因此再无必要重复说明。

【示例】债务人欠债权人3000万元，由于债务人无力偿还，双方达成协议进行债务重组，债务人以售价2000万元，成本1000万元的存货抵债，其余债务得以免除；此外，债务人债务重组当年的应纳税所得额为1800万元。

分析：债务重组确认的应纳税所得额=债务重组利得+商品销售应纳税所得额=1000+（2000-1000）=2000万元

债务重组应纳所得税=2000*25%=500万元

由于1000/1800*100%>50%,故此次债务重组确认的应纳税所得额占债务人重组当年应纳税所得额的50%以上，如果符合其他条件，债务人可以就重组产生的500万元应纳所得税在5个纳税年度内分期缴纳。

（1）对股权收购或资产收购交易中一方取得股权支付，暂不确认有关资产的转让所得或损失；另一方按原计税基础确认新资产或负债的计税基础。

（2）对交易中非股权支付，需要确认所得或损失；另一方按公允价值确认资产或负债的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

【示例】甲企业共有股权1000万股，为了将来有更好的发展，将80%的股权让乙公司收购，然后成为乙公司的子公司。假定收购日甲公司每股资产的计税基础为7元，每股资产的公允价值为9元。在收购对价中乙企业以股权形式支付6480万元，以银行存款支付720万元。

分析：乙公司收购甲公司80%股权，交易支付对价=9×1000×80%=7200万元，股权支付比例=6480÷7200=90%>85%，因此该股权收购符合特殊性税务处理条件，甲公司仅须就乙公司以银行存款支付的部分缴纳所得税，故甲公司股权转让应纳税所得额＝（9-7）×1000×80%×（720÷7200）＝160（万元），甲公司应纳所得税=160×25%=40万元。

（1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

（2）被合并企业合并前的所得税事项由合并企业继承。

企业分立

（1）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

（2）被分立企业分立前的所得税事项由合并企业继承。

不同点

被合并企业合并前的亏损可由合并企业弥补，补亏限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率

相似点

被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

【示例】某摩托车生产企业合并一家小型股份公司，股份公司全部资产公允价值为 5 700万元、全部负债为3 200万元、未超过弥补年限的亏损额为620万元。合并时摩托车生产企业给股份公司的股权支付额为2 300万元、银行存款200万元。该合并业务符合企业重组特殊税务处理的条件且选择此方法执行。（假定当年国家发行的最长期限的国债年利率为6%）

分析：企业合并符合特殊重组税务处理的条件。被合并企业合并前的亏损可由合并企业弥补在补亏限额内弥补。补亏限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率＝（5700-3200）×6%＝150（万元）

（1）划出方企业和划入方企业均不确认所得。

（2）划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

（3）划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

在各类重组方案中，在一般性税务处理之下，进行企业所得税筹划的空间并不大，因此企业重组所得税筹划关键是努力营造特殊性税务处理的条件，进行特殊性税务处理。特殊性税务处理的税法效果并不是以后不用缴纳所得税，而是暂时不确认资产所得或损失来达到递延纳税和税负转移的效果。企业重组是对企业资源要素重新整合的过程，首先应当平衡重组战略与税负成本，其次在税务筹划中一定要具有商业目的，脱离商业目的，单纯以避税为目的而使用特殊性税务处理筹划方案很可能会失败。需要注意的是，特殊性税务处理只适用于企业所得税，涉及个人所得税的，不能适用。

宏发股份（600885）原名为力诺太阳，是一只业绩不佳的股票。2012年公司进行重组，重组计划分为两步。首先，实施重大资产置换。公司以截至评估基准日合法拥有的全部资产和负债，与有格投资等企业所合计持有厦门宏发75.01%的股权进行置换。其次，非公开发行股份。拟置出资产的账面价值为-4‚295.24万元，评估价值为977.23万元；拟置入资产的账面价值为70‚598.87万元，评估价值为237‚659.61万元，拟置入资产与拟置出资产之间的差额236‚682.38万元，由公司向有格投资等以非公开发行股份的方式支付。在这一案例中，宏发股份付出价值为236‚682.38万元的股权以及价值977.23万元的资产，换取了有格投资持有的厦门宏发75.01%的股权，符合当时政策收购股权或资产不低于75%的规定，股权支付比例也超过85%，因而此次重组符合特殊性税务处理条件。

按照一般性税务处理，不考虑投资成本，作简单估算如下：

股权出售方应纳税所得额=评估增值=237‚659.61-70‚598.87=167060.74万元

应纳所得税=应纳税所得额*25%=167060.74*25%=41765.19万元

可见，此次适用特殊性税务处理就本次重组交易而言，节约4亿多元的税负成本。

就企业在股权交易中是否采用特殊性税务处理对公司的影响，以锦江股份（600754）的重大资产重组案可以做出更明白的解释。2010年5月14日，锦江股份同上海锦江国际酒店集团进行重大资产置换。锦江股份以星级酒店业务资产与锦江酒店集团的“锦江之星”经济型酒店业务资产进行置换，以达到专业经营的目的。在该案例中，锦江酒店集团股权支付比例为89%，收购资产达到锦江股份的95.32%。因此，锦江股份和锦江酒店集团的资产重组行为符合59号文件特殊性税务处理的条件，可以享受特殊性税务处理。如果锦江股份的重组不符合特殊性税务处理条件，重组双方需要当期交纳企业所得税税款9.3亿元。