《增值税会计处理规定》(财会[2016]22号)全文逐条解读

来源:上海绿地 作者:蔡嘉 人气: 时间:2016-12-03
摘要:增值税一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”、“预交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“待转销项税额”、“增值税留抵税额”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等明细科目。

  二、账务处理

  (一)取得资产或接受劳务等业务的账务处理。

  1.采购等业务进项税额允许抵扣的账务处理。一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产,按应计入相关成本费用或资产的金额,借记“在途物资”或“原材料”、“库存商品”、“生产成本”、“无形资产”、“固定资产”、“管理费用”等科目,按当月已认证的可抵扣增值税额,借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,按当月未认证的可抵扣增值税额,借记“应交税费——待认证进项税额”科目,按应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。发生退货的,如原增值税专用发票已做认证,应根据税务机关开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录;如原增值税专用发票未做认证,应将发票退回并做相反的会计分录。

  (1)由于企业在实操过程中一般是在月末统一去认证发票,在勾选确认平台中进行确认的截止时间为当期申报日期或者申报截止日期,为此企业在取得增值税抵扣凭证时一般都没有进行认证或者勾选确认,这样笔者建议在取得增值税抵扣凭证时统一做“待认证进项税额”,待在月底进行勾选确认或者认证后再根据认证结果,再结转到“进项税额”。

  (2)“应根据税务机关开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录”,这个表述有问题,不是税务机关开具红字发票,而是根据税务机关的规定企业开具。小问题,不影响理解,但是文件有些地方确实小毛病不断啊。

  2.采购等业务进项税额不得抵扣的账务处理。一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产,用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等,其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的,取得增值税专用发票时,应借记相关成本费用或资产科目,借记“应交税费——待认证进项税额”科目,贷记“银行存款”、“应付账款”等科目,经税务机关认证后,应借记相关成本费用或资产科目,贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目。

  这个要求先认证抵扣再进项税额转出,但是中间少了一个步骤,即需要做如下一个分录:

  借:应交税费——进项税额

    贷:应交税费——待认证进项税额

  3.购进不动产或不动产在建工程按规定进项税额分年抵扣的账务处理。一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程,其进项税额按现行增值税制度规定自取得之日起分2年从销项税额中抵扣的,应当按取得成本,借记“固定资产”、“在建工程”等科目,按当期可抵扣的增值税额,借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,按以后期间可抵扣的增值税额,借记“应交税费——待抵扣进项税额”科目,按应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。尚未抵扣的进项税额待以后期间允许抵扣时,按允许抵扣的金额,借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,贷记“应交税费——待抵扣进项税额”科目。

  “按当期可抵扣的增值税额”应该是已经认证的进项税额,按照“待认证进项税额”核算的思想,建议按照如下分录进行处理:

  (1)取得时:

  借:“固定资产”、“在建工程”

    应交税费——待认证进项税额

    贷:“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”

  (2)认证通过后,按当期可抵扣的进项税额:

  借:应交税费——应交增值税(进项税额)

    应交税费——待抵扣进项税额

    贷:应交税费——待认证进项税额

(3)尚未抵扣的进项税额待以后期间允许抵扣时:

  借:应交税费——应交增值税(进项税额)

    贷:应交税费——待抵扣进项税额

  4.货物等已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的账务处理。一般纳税人购进的货物等已到达并验收入库,但尚未收到增值税扣税凭证并未付款的,应在月末按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账,不需要将增值税的进项税额暂估入账。下月初,用红字冲销原暂估入账金额,待取得相关增值税扣税凭证并经认证后,按应计入相关成本费用或资产的金额,借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目,按可抵扣的增值税额,借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,按应付金额,贷记“应付账款”等科目。 

  “按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账”,这个价格应该是含税价格,实际上增值税的进项税额也暂估入账了,只是没有明示出来。同时,后面取得相关增值税扣税凭证是也应该严格通过“待认证进项税额”科目来结转核算。

  5.小规模纳税人采购等业务的账务处理。小规模纳税人购买物资、服务、无形资产或不动产,取得增值税专用发票上注明的增值税应计入相关成本费用或资产,不通过“应交税费——应交增值税”科目核算。

  小规模纳税人的进项税额需要直接计入成本即可。

  6.购买方作为扣缴义务人的账务处理。按照现行增值税制度规定,境外单位或个人在境内发生应税行为,在境内未设有经营机构的,以购买方为增值税扣缴义务人。境内一般纳税人购进服务、无形资产或不动产,按应计入相关成本费用或资产的金额,借记“生产成本”、“无形资产”、“固定资产”、“管理费用”等科目,按可抵扣的增值税额,借记“应交税费——进项税额”科目(小规模纳税人应借记相关成本费用或资产科目),按应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”等科目,按应代扣代缴的增值税额,贷记“应交税费——代扣代交增值税”科目。实际缴纳代扣代缴增值税时,按代扣代缴的增值税额,借记“应交税费——代扣代交增值税”科目,贷记“银行存款”科目。

  代扣代缴的增值税可取得代扣代缴税收缴款凭证,这个不需要进行认证也不需要进行稽核比对,即可当作进项扣除,因为这个税是直接在税局柜面进行申报缴纳的,为此不需要通过“待认证进项税额”这个中间科目进行过渡。但是在柜面申报代扣代缴的增值税时,一般当场就把税缴掉了,完全没必要通过“应交税费——代扣代缴增值税”科目进行结转。为此,“应交税费——代扣代缴增值税”科目还是挺多余的。

  (二)销售等业务的账务处理。

  1.销售业务的账务处理。企业销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产,应当按应收或已收的金额,借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目,按取得的收入金额,贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“固定资产清理”、“工程结算”等科目,按现行增值税制度规定计算的销项税额(或采用简易计税方法计算的应纳增值税额),贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)” 或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应贷记“应交税费——应交增值税”科目)。发生销售退回的,应根据按规定开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录。

  这里就强调一点,一般纳税简易计税项目的销项税是通过“应交税费——简易计税”科目来核算的,不能直接通过“应交税费——应交增值税(销项税额)”来核算,切记!不然会核算不清。

  按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的,应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目,待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税(销项税额)” 或“应交税费——简易计税”科目。

  该种税会差异是指商品发出后满足了会计制度确认收入或利得的时点,但是收款日期未定,纳税义务没有发生。

  按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的,应将应纳增值税额,借记“应收账款”科目,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)” 或“应交税费——简易计税”科目,按照国家统一的会计制度确认收入或利得时,应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入。

  增值税相关规定要求先开具发票的,纳税义务为开具发票的当天。这使得不少先开具发票的业务纳税义务早于收入或利得的确认时点。

  2.视同销售的账务处理。企业发生税法上视同销售的行为,应当按照企业会计准则制度相关规定进行相应的会计处理,并按照现行增值税制度规定计算的销项税额(或采用简易计税方法计算的应纳增值税额),借记“应付职工薪酬”、“利润分配”等科目,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)” 或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应计入“应交税费——应交增值税”科目)。

  视同销售的业务在会计处理直接和正常的销售一样计算销项税额或简易计税,这就在会计处理上把视同销售显现化了。

  3.全面试行营业税改征增值税前已确认收入,此后产生增值税纳税义务的账务处理。企业营业税改征增值税前已确认收入,但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的,在达到增值税纳税义务时点时,企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入;已经计提营业税且未缴纳的,在达到增值税纳税义务时点时,应借记“应交税费——应交营业税”、“应交税费——应交城市维护建设税”、“应交税费——应交教育费附加”等科目,贷记“主营业务收入”科目,并根据调整后的收入计算确定计入“应交税费——待转销项税额”科目的金额,同时冲减收入。

  这个情况也是税会差异造成的后果,而且是收入先确认,纳税义务后发生。

  全面试行营业税改征增值税后,“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目,该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费;利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。

  计入管理费用的“房产税、土地使用税、车船使用税、印花税”的四个税种,改投新的门派了,全部纳入“税金及附加”科目中了,对利润是没有任何影响的。另外,土增值税的核算应该比照上述处理,因为上面有个“等”字,这个小疏忽再次表示22号文的作者对税法的生疏。

  (三)差额征税的账务处理。

  1.企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的,发生成本费用时,按应付或实际支付的金额,借记“主营业务成本”、 “存货”、“工程施工”等科目,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时,按照允许抵扣的税额,借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)” 或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目),贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

  差额征税允许抵扣的税额贷方冲减科目问题,在众多差额征税的项目中基本上都没啥争议,但是在房地产开发企业中,冲成本的做法却掀起了轩然大波,究其原因是冲了成本,土地增值税清算的成本将会减少,进而导致土增税清算税率跳点问题,为此笔者认为需要进行以下处理,从形式上避免开发成本减少的问题:

  (1)房开企业取得土地时做账入开发成本。

  (2)交房抵减销项税额时冲主营业务成本,这样做账土增清算的成本一点也不会少。

  (3)是做账技巧问题也是深刻理解22文差额征税会计处理问题,不用对应是关键,即发生成本费用入的科目不用和之后冲减时科目一一对应。

  (4)做错帐的话肯定会少成本。

  (5)根据目前的共识,土地成本抵减的销项税额肯定不会减少开发成本,但是清算收入有可能会被加回来。

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