简述企业重组特殊性税务处理的底层逻辑及适用条件

来源:税律笔谈 作者:王泉 桂亦威 人气: 时间:2023-11-30
摘要:对于企业的一般经营活动而言,企业对外提供应税货物、劳务及有偿转让资产,都以获取现金流为目标,企业在行为发生时,具备缴纳税款的现金能力。不同于一般经济活动,企业重组活动是以对企业的各类经营要素进行重新整合,对资源进行优化配置为目标,使企业在市场活动中保持足够的竞争能力,企业重组活动并不以获取现金流为目标。

企业重组特殊性税务处理解读【深圳税务 2020年5月】

  【税律笔谈】按:

  我们前期分享了《企业并购重组之涉税法律汇总篇》及《企业并购重组之税收政策的几个案例运用》,谈及了企业重组特殊性税务处理的法律规定及适用案例。相较于一般性税务处理需要于重组日纳税的基本规则而言,特殊性税务处理为何享受递延纳税优惠,其底层逻辑为何,税法为何限定适用条件,我们特做简要分享。

  【律师总结】

  一、税收中性原则在企业重组业务中的基本考量

  需要明确的是,企业重组,是一项经济活动,并且在资源的优化配置上起着重要作用。诚如其定义,“企业重组,系指企业将自己所拥有的各类有形资产、无形资产及资源等要素进行重新配置,构建新的生产经营模式,在整体上和战略上改善企业经营管理状况,强化企业在市场上的竞争能力。”因此,对于企业重组活动,法律及政策应当给予其自由并包容甚至鼓励。

  所谓税收中性原则,是税法的一项重要原则,即税收制度不应当干预市场经济自由运行,应当避免阻碍市场经济活动,影响市场充分发挥资源配置的作用。

  对于企业的一般经营活动而言,企业对外提供应税货物、劳务及有偿转让资产,都以获取现金流为目标,企业在行为发生时,具备缴纳税款的现金能力。不同于一般经济活动,企业重组活动是以对企业的各类经营要素进行重新整合,对资源进行优化配置为目标,使企业在市场活动中保持足够的竞争能力,企业重组活动并不以获取现金流为目标。同时,企业重组往往牵涉企业的整体资产或股权的变动,经济价值极大,若对其征税,将产生巨大的现金流支出,影响企业的经济决策。因此,为避免税收活动对企业重组经济决策的不当干预,扭曲市场经济行为,发达国家一般都对符合条件的企业重组实施特殊性税务处理优惠政策。这就是税收中性原则在企业重组业务中的适用体现,也是企业重组特殊性税务处理的底层逻辑。市场要素自由流通、优化配置是社会主义市场经济体制的重要内容,我国税制当然也会借鉴发达国家税收的先进制度。

  据此,我国早于2000年在《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)(现已废止)文件中,就吸收了国际通行做法,赋予符合条件的企业重组活动适用特殊性税务处理的优惠政策。

  二、纳税人天然逃税本能对于限定其适用条件的影响

  我们还需明确的是,在征税领域,一旦政策给予了某项经济活动特殊性优惠照顾,就会促进该项经济活动的发展,并同时滋生大量非实质性经济活动的逃税行为。逃税是纳税人的天然本能,纳税人特对税收优惠具有强敏感性,而我国公民又特聪明、特善于利用规则为自己谋利。

  因此,尽管税收中性原则决定了企业重组活动的特殊性政策适用的基本逻辑,但是,考虑到纳税人所特有的逃税本能,法律有必要对税制所要促进的目标经济活动进行清晰的界定,即:特殊性税务处理政策的适用须符合相关限定性条件。

  基于税收中性原则所要促进或避免干涉的经济活动实质,我们可以将需要进行特殊对待的企业重组活动分解为:(1)企业重组应当是企业重大的经济资源的整合;(2)企业重组不应以现金流的变现为目的;(3)企业重组具有经济实质,且不应当以逃税为目的;(4)企业重组的实质是资源的重新组合,不影响企业的经营业务本身,企业重组不应当出现经营活动的重大改变;(5)企业重组不仅要求企业自身不应当以变现为目的,经营稳定,而且要求企业股东层面不应当以变现为目的,股权稳定。

  基于上述分解考量,特殊性税务处理的企业重组活动应当满足(1)交易重大;(2)缺乏必要的现金流;(3)合理的商业目的;(4)经营的连续性;(5)权益的稳定性等要件。而我国现有的税制也是吸引了上述基础理论,将上述五要素进行了更为具体明确的规定。依照《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号文)第五条的规定,企业重组同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:

  (一)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;(对应合理的商业目的要素)

  (二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例;(即资产收购不低于全部资产的50%;股权收购不低于全部股权的50%)(对应交易重大要素)

  (三)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;(对应经营的连续性要素)

  (四)重组交易对价涉及股权支付金额符合本通知规定比例(85%)(对应缺乏必要的现金流要素及权益的稳定性要素)

  (五)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后续连续12个月内,不得转让所取得的股权。(对应权益的稳定性要素)

  三、特殊性税务处理的企业管理要求

  2015年,税务总局取消了“企业符合特殊性税务处理规定条件业务的核准”这项非行政许可审批事项之后,为加强适用特殊性税务处理的企业重组活动的税收管理,《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)明确,企业重组适用特殊性税务处理的,重组各方应当在重组业务完成当年,办理企业所得税年度申报时,分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料。同时,企业在申报时,应当在以下方面逐条说明企业重组具有商业合理性:

  (1)重组交易的方式;(2)重组交易的实质结果;(3)重组各方涉及的税务状况变化;(4)重组各方涉及的财务状况变化;(5)非居民企业参与重组活动的情况。

  除此之外,重组当事各方需准确记录并说明所得递延情况,转让或处置重组资产(股权)时要提交专项说明,着重说明特殊性税务处理时确定的重组资产(股权)计税基础与转让或处置时的计税基础的对比情况以及递延所得税负债的处理情况。税务机关则要跟踪监管,及时了解企业重组前后连续12个月内相关资产、股权的动态变化情况。建立台账,加强重组资产(股权)转让环节比对管理,并做好情况统计和上报,便于效应分析和政策完善。


  作者:王泉/诉讼律师、桂亦威/诉讼律师|注会

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