基本建设项目:收到政府投资补助,按阶段进行财税处理

来源:中国税务报 作者:代桂梅 人气: 时间:2022-09-23
摘要:对于收到财政补助资金的基本建设项目,应将对应的资金结转至资本公积科目,在条件成熟比如上市时,要增加股本中的国家资本金,保证国家投资的相应权益。

  基本建设,指以新增工程效益或者扩大生产能力为主要目的的新建、续建、改扩建、迁建、大型维修改造工程及相关工作。实务中,大部分经营类基本建设项目的建设和投产运行,均以项目公司为主体实施。在这些项目的建设过程中,政府投资补助,是政府部门资金投入的重要方式之一。从笔者调研的情况看,相关企业对政府投资补助的财税处理,一直是一个难点。

  典型案例

  甲循环经济产业园计划建造一座焚烧厂,并按照项目法人责任制,成立乙公司。该基本建设项目总投资8.4亿元,当地市政府投资补助2.5亿元,于2021年初投产运行。2.5亿元作为政府投资补助,纳入当地政府投资计划。

  笔者在工作中发现,乙公司在建设期间,将收到的政府拨付资金2.5亿元记入“专项应付款——财政补助”科目。在项目建设完成投入使用后,按照项目建造成本,相应计入资产类科目“固定资产”和负债类科目“递延收益”,而不是计入净资产科目(即“资本公积”或“实收资本”科目);对于2.5亿元政府投资补助形成固定资产所计提的折旧,政府未将其计入运行单价,导致企业对应的折旧不能从收入中扣除,造成企业资金流紧张。该项目建设和投入运行的财税处理,与基本建设项目的相关规定不符,存在一定税务风险。

  政策规定

  基本建设项目投资中,涉及政府投资的项目,均被列入各级政府的固定资产投资计划。为了规范这些项目的财务行为,加强基本建设财务管理,提高财政资金使用效益,保障财政资金安全,财政部发布了《基本建设财务规则》,自2016年9月1日起施行。

  《基本建设财务规则》第十四条规定,项目建设单位取得的财政资金,应区分情形进行处理。经营性项目具备法人资格的,按照国家有关企业财务规定处理。不具备法人资格的,属于国家直接投资的,作为项目国家资本管理;属于投资补助的,国家拨款时对权属有规定的,按照规定执行,没有规定的,由项目投资者享有。

  据此,乙公司作为具备独立法人资格的项目实体,应按照有关财务规定,进行相应的财务和税务处理。

  实务分析

  由于《企业会计准则第16号——政府补助》(以下简称“政府补助准则”)主要针对与日常经营活动相关的补助,而基本建设项目并不属于日常活动的范畴,因此,政府补助准则中“政府补助”的含义,与基本建设项目中安排的“投资补助”不同。也就是说,政府补助准则并不适用基本建设项目的核算。在项目建设过程中,乙公司应按照相应程序和基本建设财务制度的要求进行核算,在后期运行时按照企业会计准则进行核算。在项目建设及后期运行中,则应按照现行税法的规定,缴纳增值税、企业所得税。

  会计核算方面,要区分项目建设期和项目运行期来分别进行处理。

  项目建设过程中,应严格按照《基本建设财务规则》的规定进行核算。收到资金时,计入“基建拨款”科目(基建项目单独核算)或“专项应付款”(基建项目与企业财务并轨);建设过程中的成本归集,通过“在建工程”科目核算,建设完成后转入“固定资产”(暂估价)科目。待财政批复后,按批复金额调整固定资产原值,同时将“基建拨款”或“专项应付款”等科目结转至资本公积。

  对于收到财政补助资金的基本建设项目,应将对应的资金结转至资本公积科目,在条件成熟比如上市时,要增加股本中的国家资本金,保证国家投资的相应权益。

  综上所述,乙公司基本建设项目完工后,财务核算上,应将“在建工程”科目转到“固定资产”或“无形资产”(签订特许经营协议或PPP项目)科目,同时,将“专项应付款——财政补助”科目转入“资本公积——国家投入”科目,即同时增加资产和净资产。

  项目在交付使用、投入运营后,按照《企业会计准则第14号——收入》进行核算即可。值得注意的是,如果政府部门确认的运行单价中,不包含财政资金对应的折旧部分,企业应与政府部门积极沟通,并由对方书面明确:该项补助对应的资产在使用年限到期后,由相关部门负责重新购置。在这种情况下,固定资产可暂不计提折旧。在未取得有关政府部门的书面认可前,企业要按照准则的要求,全额计提折旧。

  税务处理方面,也要结合项目进程来进行操作。项目建设过程中收到的政府直接投入或政府补助资金,属于政府对企业的固定资产投资,不确认收入,不缴纳增值税。完工后结转资本公积,直接计入企业的净资产,所以也不涉及企业所得税。项目投入使用后取得的收入,则须按照税法的规定,计算缴纳相关的增值税和所得税。值得注意的是,在计算缴纳增值税时,项目建设过程中产生的进项税额,可以正常抵扣。

  风控建议

  由于项目建设中收到的财政资金属于政府投资性质,因此,对于全额由政府资金投资的基本建设项目,企业在收到拨款时,可不确认为收入,无须计算缴纳增值税。项目完工后,这些资金又转入净资产科目,也无须计算缴纳企业所得税。

  值得注意的是,由于发改委批复的投资额中,通常包括材料设备的进项税额,因此,企业在项目建设过程中,应注意向相关各方索要增值税普通发票,以保持与发改委投资口径一致,避免政府部门竣工决算审计时,由于取得的是增值税专用发票,造成项目投资额的减少,进而形成项目结余,被政府部门收回资金。这样也能增加固定资产的原值,进而减少企业所得税税额。

  对于投资补助的基本建设项目,建议企业在项目建设过程中发生成本支出时,及时向供应商索要增值税专用发票,并在项目投入运营后,按照规定,缴纳增值税和企业所得税。这样一来,能够增加企业可抵扣的进项税额,进而在项目投入使用后,起到延迟纳税的效果。


  来源:中国税务报,时间:2022年09月23日,版次:07,作者:代桂梅,作者单位:北京环境卫生工程集团有限公司。

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