新合并报表中股权投资如何抵销

　　新准则全面规范了企业合并及合并财务报表编制的相关问题，取代了在1995年颁布实施的《合并会计报表暂行规定》。从编制合并报表所依据的理论来看，本次财政部制定的《企业会计准则第33号——合并财务报表》与暂行规定有所不同，原暂行规定是以母公司理论为主，而新准则是以实体理论为主。本文主要通过分析新旧准则在编制理论上的变化，重点用案例说明合并会计报表中长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理之变化。

　　一、我国合并理论新旧变化的体现

　　笔者认为，从所依据的合并理论来看，1995年颁布实施的《合并会计报表暂行规定》和2006年财政部制定的《企业会计准则第33号——合并财务报表》都是母公司理论与实体理论的某种结合，而不是纯粹的某一理论。在我国新的合并报表准则中，侧重于实体理论，那么母公司理论与实体理论这二者是如何应用的，又发生了怎样的变化，其具体表现有哪些呢？

　　《合并会计报表暂行规定》以母公司理论作为编制合并财务报表的基础。具体表现为：

　　（1）子公司所有者权益中不属于母公司的份额，列示在负债与所有者权益之间。

　　（2）子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，作为“少数股东权益”在合并利润表中列示，计算合并净利润时作为费用项目扣除。

　　（3）对子公司的同一资产项目采用双重计价，其中：属于母公司权益部分按公允价值计价，而属于少数股东权益部分按历史成本计价。

　　（4）合并商誉与子公司少数股权股东无关。

　　这些都是母公司理论的典型做法。但是，在编制合并会计报表时，所有集团内部交易产生的未实现利润无论顺销还是逆销均应全额抵销，这又是实体理论的做法。

　　而《企业会计准则第33号——合并财务报表》则是以“控制观”为依据，选择了实体理论作为编制合并财务报表的理论基础。具体表现为：

　　（1）子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应作为“少数股东权益”在合并资产负债表“所有者权益”项目下单独列示。

　　（2）子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中“净利润”项目下以“少数股东损益”项目列示，而不是作为费用项目在合并利润表中列示。

　　（3）新准则中，对子公司的同一资产项目采用公允价值计价。

　　（4）新准则采取了较为务实的谨慎性的会计处理方式，把合并商誉仅限于母公司收买价格高于其获得的子公司可辨认净资产的份额的差额部分，不为少数股权确认商誉（换句话来说就是，在这个问题的处理上，新准则仍然采用了母公司理论的做法）。

　　可见，总体上来看，《企业会计准则第33号——合并财务报表》所依据的理论是以实体理论为主，母公司理论为辅。

　　二、编制合并资产负债表长期股权投资与子公司所有者权益的抵销新旧处理比较

　　编制合并资产负债表时，为什么要将长期股权投资与子公司所有者权益抵销？

　　从企业集团整体上来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司对子公司进行的将资本拨付下属核算单位，并不能引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因此，在编制合并财务报表时，应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司的长期股权投资项目与子公司的所有者权益项目予以抵销。

　　分析原来发生业务分别在母、子公司的会计处理以及个别会计报表的反映。母公司对子公司的股权投资，在母公司反映为资产（如银行存款等）的减少，长期股权投资的增加，而子公司接受这一投资时则反映为资产和实收资本同时增加。

　　但是，从企业集团整体来看，该项股权投资并不会引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动，因此，在编制合并报表时应当在母公司和子公司个别会计报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。

　　为节省篇幅，以下仅例示非全资子公司情况下的合并抵销分录。

　　（1）在非全资子公司情况下，旧准则下的抵销分录为：

　　借：子公司所有者权益项目合并价差（或贷方）
　　　　贷：长期股权投资（母公司对子公司）
　　　　少数股东权益（子公司所有者权益的账面价值×持股比例）

　　（2）新合并准则应当编制的抵销分录为：

　　借：子公司所有者权益项目商誉
　　　　贷：长期股权投资（母公司对子公司）
　　　　少数股东权益（子公司所有者权益的公允价值×持股比例）

　　比较这两个抵销分录，可以看出，新合并报表准则取消了合并资产负债表中的“合并价差”项目，规定非同一控制下的企业合并，母公司长期股权投资大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉，在报表中单独列示。

　　三、新准则下举例说明

　　[例]假定2007年1月1日，P公司用银行存款3000万元购买了S公司80%的股份，合并前后S公司的最终控制方不同，属于非同一控制下的企业合并。合并当日，S公司的所有者权益总额为3600万元，其中股本为2000万元，资本公积为1600万元。S公司在合并日账面有一项固定资产公允价值增加了100万元，该资产的剩余折旧年限为20年，采用直线法计提折旧。2007年S公司当年实现净利润1000万元，提取盈余公积100万元，向股东分配的现金股利总数为600万元，未分配利润300万元。此外，S公司因当年持有的可供出售的金融资产上公允价值提高而计入当期资本公积的金额为150万元。至2007年12月31日，S公司的股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1700万元，盈余公积100万元，未分配利润300万元。

　　分析：按照旧准则的规定，P公司与S公司抵销时应做如下分录：

　　借：股本2000
　　　　资本公积1600（账面价值，未反映可供出售金融资产上的公允价值变化）
　　　　盈余公积100
　　　　未分配利润300
　　　　合并价差120
　　　　贷：长期股权投资3320（3000+1 000×80%一600×80%）
　　　　少数股东权益800（4000×20%）

　　按照新的合并报表准则的规定应做抵销处理：

　　借：股本2000
　　　　资本公积（1600+100） 1700
　　　　盈余公积100
　　　　未分配利润295
　　　　商誉120
　　　　贷：长期股权投资3396（3000+995×80%一600×80%+100×80%）
　　　　少数股东权益819[（4000+100—5）×20%]

　　应当注意：

　　（1）这里的少数股东权益是按其在子公司净资产公允价值，而不是账面价值中的比例来确认的。

　　（2）长期股权投资也是有所变化的，按《企业会计准则第2号——长期股权投资》在形成母子公司关系时，应按成本法进行账面的日常处理，在编制合并报表时再按权益法进行调整，这里因初始投资是3000万元，子公司实现净利1000万元（但考虑子公司资产公允价值变动计提折旧费用后应为995万元），利润分配600万元，再加上子公司可供出售金融资产上公允价值变动而导致母公司按持股比增加长期股权投资账面价值80万元，所以计算出合并抵销分录上的数应为3396万元。