处理好企业破产清算中的增值税的五个方面问题

来源:注册税务师 作者:王伟域 人气: 时间:2022-09-13
摘要:一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格,转为小规模纳税人时,其存货不作进项税额转出处理,其留抵税额也不予以退税。

  《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)规定,企业应进行清算所得税处理的主要包括以下两种情况:一是按《公司法》《企业破产法》等规定需要进行清算的企业;二是企业重组中需要按清算处理的企业。在各种类型的企业清算中,企业破产清算涉及的税收问题往往更加复杂。而其中,如何处理好企业破产清算中的增值税问题,一直是税务工作的难点,本文探讨这一过程中应关注的五个方面的税收问题。

  一、发票及金税设备的处理

  在人民法院宣告债务人破产的,通常会有一部分存货、固定资产及无形资产需处理,因此,应先保留其一般纳税人资格和增值税专用发票防伪税控系统,以便处置这些资产需要开具发票和进行后续税款的申报缴纳。在破产程序结束前,即注销企业法人登记前,应将其防伪税控开票金税卡、防伪税控IC卡、已开具尚未报税的增值税专用发票记账联及空白增值税专用发票原件、当月已开具的增值税专用发票清单、《企业金税卡、IC卡移缴清单》和《退出增值税防伪税控系统申请表》等向税务机关缴销。《破产法》规定,破产企业的一切事务由管理人接管,鉴于增值税专用发票管理的要求,在税务部门监管下,发票由破产管理人代为开具。

  二、资产处置的计价处理

  企业进入破产程序后,其存货、固定资产及无形资产由破产清算组负责管理,清算组只有在破产财产分配完毕,提请人民法院裁定后才可终结破产程序。而管理人对破产财产(包括存货、固定资产及无形资产)的处置有两种情形:一是公开拍卖转让,用转让所得按法定程序清偿债权;二是经评估后,直接裁决给相关的债权人,用于清偿债务。两种情形都应缴纳增值税。企业进入破产程序后,因为不再符合持续经营原则,应采用《财政部关于印发〈企业破产清算有关会计处理规定〉的通知》(财会〔2016〕23号,以下简称“23号文”)第五条“破产企业在破产清算期间的资产应当以破产资产清算净值计量。本规定所称的资产,是指破产法规定的债务人(破产企业)财产。破产资产清算净值,是指在破产清算的特定环境下和规定时限内,最可能的变现价值扣除相关的处置税费后的净额。最可能的变现价值应当为公开拍卖的变现价值,但是债权人会议另有决议或国家规定不能拍卖或限制转让的资产除外;债权人会议另有决议的,最可能的变现价值应当为其决议的处置方式下的变现价值;按照国家规定不能拍卖或限制转让的,应当将按照国家规定的方式处理后的所得作为变现价值”的规定,以“破产资产清算净值”作为企业存货、固定资产及无形资产的销售价格,依顺序按照公开拍卖价、评估认定价和法院裁决价进行确定。

  1.小规模纳税人企业破产资产处置的增值税计算及发票开具

  破产企业为小规模纳税人的处置资产应按照简易计税方法计算增值税。

  如资产为非开发产品类存货的,按征收率3%征收增值税,可以申请代开增值税专用发票。

  如资产为房地产开发产品的,按征收率5%征收增值税,可以申请代开增值税专用发票。

  如处置资产为动产类固定资产的,根据《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税〔2008〕170号)和《关于简并增值税征收率政策的通知》(财税〔2014〕57号)规定,小规模纳税人(除其他个人外)销售自己使用过的固定资产和旧货,减按2%征收率征收增值税,但不得开具增值税专用发票,只能开具普通发票;也可以放弃增值税减免,按3%的征收率征收,可以开具增值税专用发票。

  如其固定资产为不动产,适用简易计税方法按5%的征收率计算增值税;其中自建的资产,按不含税销售额全额计税,购买的不动产,按含税销售额减去原购置价款后差额计税,注意的是“先差后除”。

  如其处置资产为土地使用权的,可以选择按不含税销售额全额计税,按3%的征收率征税,也可以按含税销售额减去原取得土地使用权价款后差额计税,注意的是“先差后除”。

  2.一般纳税人企业破产处置资产的区分不同情况计算增值税

  破产处置资产为存货的,按增值税税率计算销项税额,按照销项税额减去可抵扣的进项税额后缴纳增值税,可以开具增值税专用发票。

  破产处置资产为房地产开发产品的,如在全面推开营改增试点之日即2016年5月1日前的,可以选择按简易计税办法计税,按5%的征收率计税,在2016年5月1日后开发的项目,按一般计税办法计税。

  原增值税一般纳税人破产处置固定资产为动产的,在扩大增值税抵扣范围试点前取得的动产以及2013年8月1日以前购置并自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇按照3%征收率减按2%征收增值税,但不得开具增值税专用发票,只能开具普通发票;也可以放弃增值税减免,按3%的征收率征收,可以开具增值税专用发票。销售自己使用过的扩大增值税抵扣范围试点前以及2013年8月1日以后购置并自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇,按照适用税率计算增值税销项税额,按照销项税额减去可抵扣的进项税额后缴纳增值税,可以开具增值税专用发票。

  营改增试点企业破产处置资产为动产的,如在营改增前取得的资产,按照3%征收率减按2%征收增值税,只能开具普通发票;也可以放弃增值税减免,按3%的征收率征收,可以开具增值税专用发票。如在营改增后取得的资产,按照适用税率计算增值税销项税额,按照销项税额减去可抵扣的进项税额后缴纳增值税,可以开具增值税专用发票。在2013年8月1日以前已列入营改增试点的企业在2013年8月1日前购置并自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇按照3%征收率减按2%征收增值税,只能开具普通发票;也可以放弃增值税减免,按3%的征收率征收,可以开具增值税专用发票。

  如果其固定资产为不动产的,该不动产为全面推开营改增试点之日前即2016年5月1日前取得或购建的,可以选择适用简易计税方法按5%的征收率计算增值税;其中自建的资产,按不含税销售额全额计税,购买的不动产,按含税销售额减去原购置价款后差额计税,注意的是“先差后除”;该不动产为全面推开营改增试点之日后取得或购建的,按照一般计税方法计算增值税。

  如其处置资产为土地使用权的,在全面推开营改增试点之日前即2016年5月1日前取得的,可以选择按不含税销售额全额计税,按3%的征收率征税,也可以按含税销售额减去原取得土地使用权价款后差额计税,注意的是“先差后除”。在全面推开营改增试点之日后即2016年5月1日后取得的,按照一般计税方法计算增值税,注意从土地一级市场取得的土地,取得的财政非税收据不得抵减销售额。

  3.注销清算后资产处置的增值税处理

  按照《增值税暂行条例实施细则》第二十九条规定,年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税;非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。因此,一般纳税人在注销清算后再处理残余货物应按3%的征收率缴纳增值税。注销清算后属于个体工商户和其他个人的,当月处理收入达不到起征点的不征收增值税。

  三、资产处置的发票开具

  企业进入破产程序后,财产、印章和账簿、文书等资料由管理人接管、内部管理事务由管理人决定,财产由管理人管理和处置。企业的大小事务,企业不再有发言权,而是由管理人全权负责。因此,处置企业存货、固定资产及无形资产需要开具发票的,应该由破产管理人提出申请,提交资产处置合同、文件或法院的裁决书,根据前述作价原则及增值税处理要求,由税务机关监管代开相应的增值税专用发票或普通发票,并加盖企业的发票专用章。

  四、资产处置的增值税税款申报与缴纳

  在企业进入破产程序后,由破产管理人延续原先的申报方式进行申报。在破产清算程序中,处置企业存货、固定资产及无形资产产生新的税款。这种新的税款,属于《破产法》第四十一条规定的管理、变价和分配债务人财产的费用,属于破产费用。《破产法》第四十三条规定,“破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿”,破产费用最优先支付,根据23号文规定,应作为破产资产清算净值的减项处理(最可能的变现价值扣除相关的处置税费后的净额)。

  破产企业出售存货、投资性房地产、固定资产及在建工程等实物资产,按照收到的款项,借记“现金”“银行存款”等科目,按照实物资产的账面价值,贷记相关资产科目,按应当缴纳的税费贷记“应交税费”科目,按上述各科目发生额的差额,借记或贷记“资产处置净损益”科目。

  破产企业出售无形资产,按照收到的款项,借记“现金”“银行存款”等科目,按照无形资产的账面价值,贷记“无形资产”科目,按应当缴纳的税费贷记“应交税费”科目,按上述各科目发生额的差额,借记或贷记“资产处置净损益”科目。

  因此,有必要将税收债权按照时间段分割为两个部分,第一部分是破产宣告前产生的欠缴增值税,按照破产债权申报程序进行申报处理,第二部分即在破产清算程序中产生的增值税,归入“应交税费”。到目前为止,《破产法》及其司法解释尚无明确处置破产资产产生的增值税及其他税收作为破产费用优先支付,《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》(国税函〔2005〕869号)明确,对拍卖财产的全部收入,纳税人均应依法申报缴纳税款;税收具有优先权;鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入,人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款。

  虽然企业还是法定的纳税义务人,但是,在破产程序中,企业已经丧失了相应的权利,当然也没有能力继续履行纳税申报和缴税等相应义务,所以,在破产管理人申请开具发票时,逐笔按照开票金额计算相应的税款,由破产管理人按照破产费用优先支付,进行缴纳,不过在一般计税方法下,按照计算的销项税额抵减上期留抵税额后的余额进行缴纳。

  五、企业破产清算时增值税留抵税额的处理

  根据《国家税务总局关于企业破产、倒闭、解散、停业后增值税留抵税额处理问题的批复》(国税函〔1998〕429号)规定,纳税人破产、倒闭、解散、停业后,其期初存货中尚未抵扣的已征税款,以及征税后出现的进项税额大于销项税额后不足抵扣部分(即留抵税额),税务机关不再退税。《财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知》(财税〔2005〕165号)规定,一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格,转为小规模纳税人时,其存货不作进项税额转出处理,其留抵税额也不予以退税。

  企业破产清算时,存在期初留抵税额的,当企业有存货及适用一般计税方法的不动产和无形资产,应该以处置存货及一般计税方法的不动产和无形资产实现的销项税额中进行抵减;当企业没有存货及适用一般计税方法的不动产和无形资产,期初留抵税额不作进项税额转出,也不予以退税,而是转入清算损益。因此,破产清算的资产定价不同于企业持续经营情况,这是增值税处理的难点以及税收债权得以偿付的重要保障点。破产企业一般所销货物基本上都是存货,且销售的形式,如拍卖、招标、转让承包等也都有其一定的特殊性,依规定应当视同销售处理,而且常常是一种低价售让。不仅要考虑销售的正确认定,同时也要考虑计税价格的重新确认。另外,要及时了解破产程序的终结时间,确保在终结前结算清缴所有税款。

  来源:注册税务师作者:王伟域;单位:国家税务总局税务干部进修学院;

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