一、房地产开发企业“甲供材”的概念 对于甲供材的税务处理,在税法上是比较明确的。但对甲供材如何进行会计处理,一直没有非常明确的规定,这就带来了开发票的问题,以及随之而来的税收问题。 二、“甲供材”的相关税收政策规定 《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(财政部国家税务总局第52号令)没有明确规定装饰工程中甲供材要不要并入营业额征收营业税。而根据2006年8月17日《财政部国家税务总局关于纳税人以清包工形式提供装饰劳务征收营业税问题的通知》财税[2006]114号文的规定:“纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务,按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入(不含客户自行采购的材料价款和设备价款)确认计税营业额”。上述以清包工形式提供的装饰劳务是指,工程所需的主要原材料和设备由客户自行采购,纳税人只向客户收取人工费、管理费及辅助材料费等费用的装饰劳务。因此,除了装饰劳务以外的“建筑业”的甲供材(包括甲方提供设备的情形)需要并入乙方的计税营业额征收营业税。 三、甲供材的账务处理及其税务处理 建设单位市场购入材料时的会计处理: 建设单位将材料提供给施工方用于工程。在将材料提供给施工方时,在目前实务中有以下两种处理方式: (2)施工方收到材料时 (3)施工方将工程物资用于工程时 这种会计处理的依据是,根据国家关于工程造价的相关规定,在工程中,无论材料由谁提供,工程总造价中都要包括全部的材料价款,在总造价确认的情况下,建设方在支付现金给施工方时是做预付账款处理,同样,建设方将材料给施工方时也应作为预付账款处理,只不过付的是实物。 2、方式二: 由于建设方在发出材料时是直接计入了工程成本,因此,施工方在收到材料以及以后将材料用于工程时就不做任何会计处理了。 此种方式施工企业按含甲供材金额开具建筑施工发票给建设方并确认收入,但甲供材由于是建设方购买提供给施工方的,施工方无法取得发票入成本。采用这种核算方法需要事先征得税务机关的同意,以免施工企业加重企业所得税负担。 2、方式二下的发票开具及营业税处理 需要注意的是,甲供设备、装饰劳务中的甲供材料计税方式与上述规定有所差别。 四、“甲供材”的账务和税务处理例解 这里假设建设方(甲方)非增值税一般纳税人,取得的是普通发票,然后,该企业将这200万的材料提供给施工方(乙方)用于工程。 (2)在建设方(甲方)将材料提供给施工方(乙方)时: 这种会计处理的依据是,根据国家关于工程造价的相关规定,在工程中,无论材料由谁提供,工程总造价包括全部的材料价款,且在工程总造价的核算中,所有的材料都要提税后计入工程总造价,即工程造价是含税价。在总造价确认的情况下,我们将工程的总造价作为建设方应该支付给施工方的工程价款。建设方在支付现金给施工方时是做预付账款处理,同样,建设方将材料给施工方时(就是我们所说的甲供材)也应作为预付账款处理。只不过一个付的是现金,一个付的是实物,在不存在其他误差的情况下,该企业无论是支付现金还是实物,最终 预付账款总结算价款的金额应该1200万元。 ②方式二: 这种会计处理的依据是,建设方认为,我买的物资给施工方就是用于我的工程,因此在发出材料时直接计入我的在建工程是符合规定的。 从相关的法律法规看,目前对于甲供材究竟如何进行会计处理问题,还没有非常明确的规定。在企业实务的会计处理中,有些建设单位发出甲供材是采取的第一种方法,有些就是采取的第二种方法。因此,从会计核算角度而言,只要能为会计信息的第三方提供真实有效的会计信息。两种会计处理方法都是可以接受的。 2、施工方对于甲供材的账务处理 ②施工方将工程物资用于工程时 ③施工方按工程进度确认合同毛利,主营业务收入和主营业务成本: (2)方式二的账务处理: (二)甲供材的发票开具 2、方式二的发票开具 (三)税收风险提示 (四)税务处理分析 为了解决这个问题,就出现了以下两种处理方法: (2)部分国税机关认为这是转售业务:即建设单位外购物资转售给施工企业,施工企业最后开总的发票向建设单位结算,对建设单位应征收增值税,至于进项税款当然能够得到抵扣。这样,施工企业就能取得材料的发票了,但是建设方则必须对材料的销售缴纳增值税。我们认为,这种处理方法是非常错误的。建设单位购买的材料给施工方最终还是用于建设单位自己的工程,实际上是一种自用行为,不能视为转售业务征收增值税。但是在实务中,第一种处理方法往往得不到某些税务机关的认可,他们机械的认为只有取得发票才能入账,其实根据《企业所得税扣除管理办法》规定,企业发生的相关成本费用只要是真实的,并取得了合法有效凭证就可以税前扣除。这里合法有效凭证不是仅指发票,在这种情况下,施工企业取得的工程决算报告和建设方提供的购买材料的发票清单也应视为合法有效凭证,况且是真实发生的。为了避免与有些税务机关不必要的争议,一些是增值税一般纳税人的建设单位,在购买材料时取得增值税专用发票,并申报抵扣,随后按原价开增值税专用发票给施工方,这些没有差额也不要缴纳增值税。但在实务中,大多数单位并不愿意按这种方式进行处理。 2、方式二的税务处理分析 (五)结论 从税务机关的角度讲,他们更倾向于采取第一种模式,这样能很好的将甲供材纳税收监管的范围。因此,有些税务机关明确规定,对于工程,建设方不允许直接凭商业发票入工程成本,必须取得建筑业发票入工程成本。否则按未取得合法有效凭证,这部分成本不能提取折旧在企业所得税前扣除。当然,这种规定是否合理有待商榷。但这确实是一种好的监管方法。 从企业的角度而言,如果不考虑税务监管不到位而产生的避税问题,方式一也是比较好的。因为,建设方在发出甲供材时,材料并没有立即用于工程,只是从建设方保管转至施工方保管。从会计处理看,如果建设方将材料发出时,就直接计入工程成本,但实际上材料还没有用于工程或全部用于工程,只是就计入在建工程会导致会计信息的失真。而且,如果采用方式二,施工方在收到材料和发出材料不进行如何会计处理,不利于在工程中对甲供材的使用和监督管理。因此,方式二既不符合会计核算的要求,也满足不了实际管理的需要。但考虑税务监管不到位而产生的避税问题,方式二似乎更优。但我们说过了,这种情况下,风险主要是由施工方承担了。 既然模式一对税务机关有利,在不考虑税务监管不到位而产生的避税问题,对企业也有利,那么我们就要很好的解决方式一下产生的如何处理施工企业甲供材入成本的问题。我们认为采用施工企业根据工程决算报告和建设方提供的购买材料的发票清单入成本是完全合情合理,也是合法的,实务上大部分税务机关对这种处理也是非常认可的。按转售模式,由建设方向施工方材料销售发票,从原理上讲就是错误的,在实务中是不可取的。 |
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