新涉税司法解释重拳打击“假出口”，新增条款或加剧外贸企业刑事风险转化

04新司法解释展现保护实体企业新举措

　　(一)强调“负税”概念，或有利于外贸企业厘清骗税责任

　　《2024年司法解释》虽然删去了《2002年骗税司法解释》关于“虚构已税货物出口”的主观及实质要件，但是，在具体条款中依然延续了上述原理。第七条第(二)项规定：“将未负税或者免税的出口业务申报为已税的出口业务的”，相较于《2002年骗税司法解释》，核心是将“未纳税”调整成为“未负税”。

　　根据《增值税暂行条例》及增值税抵扣原理，在一项购销交易中，销售方为增值税的纳税人，购买方为增值税的负税人。购买方负担增值税的方式为“支付含税价款”。本文认为，根据上述原理，只要外贸企业在外购货物的时候，足额支付了含税价款，即已经满足“负税”的条件，而不要求销售方是否如实纳税。

　　这是因为，增值税作为纳税与负税相分离的制度设计，负税方无法对纳税人是否如实纳税的行为施加监管，纳税人不如实纳税，或者纳税人纳税后又通过虚增进项的方式偷逃税款，不能归责于外贸企业。

　　基于本条“负税”的规定，本文进一步认为，如果外贸企业在采购货物时，如实支付了含税价格，而供货企业因为各种原因无法开具增值税专用发票的，导致外贸企业虽然实质上负担了增值税款，但是欠缺形式要件无法取得退税款，因此通过嫁接第三方的方式开具增值税专用发票的，没有造成国家出口退税款的损失，参考《2024年司法解释》第十条相关规定，亦不宜以骗取出口退税罪论处。

　　(二)删去“四自三不见”条款，回归刑法共同犯罪理论

　　《2024年司法解释》删去了《2002年骗税司法解释》第六条关于“四自三不见”的条款，表明了“两高”对四自三不见行为的态度，应当按照刑法共同犯罪理论去处理，即适用《2024年司法解释》第十九条规定的“明知他人实施危害税收征管犯罪而仍为其提供账号、资信证明或者其他帮助的，以相应犯罪的共犯论处。”

　　“四自三不见”行为的核心，是供货企业与出口企业合作，以自营出口的名义实施代理出口的业务，而这一行为本身不是“虚构已税货物出口事实”，不属于骗取国家出口退税。因此，必须要求出口企业“明知”供货企业实施了骗取出口退税的行为，才能够追究出口企业骗税罪的责任。

　　尽管《2002年骗税司法解释》要求出口企业必须“明知”，但是，原司法解释仍然存在较大的问题，主要是：一方面，第六条规定将共同犯罪的共犯“单独化”，也就是可以不按照共犯处理，直接按照单独犯罪追究出口企业的骗取出口退税责任;另一方面，第六条规定可能导致部分帮助犯“主犯化”，即部分出口企业可能实施“四自三不见”行为只是提供了帮助行为，但是被作为主犯来对待。

　　因此，《2024年司法解释》回归共同犯罪理论，确保一些外贸企业不构成犯罪，或者提供帮助行为的外贸企业构成从犯而非主犯，符合“罪责刑相适应”的原则。

　　(三)中介组织提供虚假证明文件不必然构成骗税

　　前已述及，《2024年司法解释》第九条第二款对“从事货物运输代理、报关、会计、税务、外贸综合服务等中介组织及其人员”进行了规定，如果存在提供虚假证明文件的，按照《刑法》第二百二十九规定处理。同时，第十九条规定，构成共同犯罪的，按照骗税罪的共犯处理。上述规定表明，货代、报关、外综服等中介组织要视参与犯罪的客观行为、主观故意进行准确评价，不一概以骗取出口退税罪的共同犯罪论处。

　　(四)实体出口企业可以积极开展合规

　　《2024年司法解释》第二十一条对企业刑事合规进行了原则性的规定，即“实施危害税收征管犯罪，造成国家税款损失，行为人补缴税款、挽回税收损失，有效合规整改的，可以从宽处罚;犯罪情节轻微不需要判处刑罚的，可以不起诉或者免予刑事处罚;情节显著轻微危害不大的，不作为犯罪处理。”

　　其中，第二十一条没有对启动刑事合规制度作任何量刑上的限制，而是强调行为人只要“补缴税款、挽回税款损失”，均可进行合规整改，并取得从宽处罚的积极后果。因此，这一条可能意味着即使可能判处10年以上有期徒刑的案件也可以启动合规整改。

　　当然，启动涉案企业合规整改还需要符合刑事合规的有关规定，即企业系实体企业，具有良好的发展前景等等。如果系空壳企业，则无论其涉案税额是多少，也不能开展涉案企业合规整改。

　　(五)删除国家工作人员从重规定

　　《2024年司法解释》还删除了《2002年骗税司法解释》第八条规定“国家工作人员参与实施骗取出口退税犯罪活动的，依照刑法第二百零四条第一款的规定从重处罚。”可能是考虑到共犯的加重情形应当遵循“罪刑法定原则”，由刑法规定，不宜由司法解释设立。

05化解骗税刑事风险，出口环节各方应把握如下要点

　　在八部门联合推进打击涉税违法犯罪的情况下，出口环节各方尤其是外贸企业应当注重风险防范，避免刑事责任。

　　(一)优化合作出口的模式设计，规避出口涉税风险

　　根据国家税务总局对出口退税管理的规定，严厉打击“假自营、真代理”等真实出口与申报退税主体不符的现象。不但可能构成行政的退税违规违法行为，也可能构成骗取出口退税犯罪。因此，本文认为，随着《2024年司法解释》明确规定“冒用他人业务出口”属于骗税的手段之一，同时目前“冒用”的概念不清，范围不明确。如果外贸企业与他人合作出口的业务模式存在瑕疵，可能被认为存在“冒用”的行为，从而引发骗税风险。

　　因此，本文认为出口企业应当避免“假自营、真代理”的违法出口行为。同时，对于合作出口的业务，要实现优化业务模式，或者进行代理出口业务等。

　　(二)加强对出口退税申报单证、备案单证的管理

　　实践中，不乏有出口企业因出口退税申报单证、备案单证不符或虚假被查处，轻则因单证不合规无法退税，重则牵涉进虚开、骗税的案件之中。《2024年司法解释》扩大《2002年骗税司法解释》列明的单证范围，为了避免因单证不符或虚假被定性骗税，出口企业应当确保采购环节资料完整，货物均真实完税，发票合法，妥善留存涉及货物采购(进项增值税专用发票的取得)、报关出口(报关单、货运单等的取得)、收汇结汇(银行备案单证的取得)、申报出口退税等环节的各项单、证、票、合同等资料，形成业务真实性相关的完整证据链。

　　(三)及时应对行政违法，避免行政处罚风险转化刑事风险

　　出口企业已经被处理、处罚，应当尽早地启动行政复议程序，通过税务机关内部纠错机制，与税务机关进行有效沟通，延缓移送刑事司法程序的节奏，一旦抗辩成功，不仅可能通过梳理完整资金流向、企业原材料采购、生产加工、销售配比情况等打掉虚开定性，还可能从业务模式和涉案金额的角度降低企业应当补缴的税款、滞纳金等责任，如此一来，可能直接阻却刑事责任的追及。即使进入刑事司法程序，由于《2024年司法解释》未对启动刑事合规整改进行量刑上的限制，即使是虚开税额超过500万元的实体出口企业，也可以结合补税等情节申请合规整改，在审查起诉环节争取不起诉，在审理环节争取缓刑。

　　(四)把握在提起公诉前追回税款的阶段

　　除了前述申请合规整改时以补缴税款为前提，在《2024年司法解释》出台前，《2002年骗税司法解释》的规定外贸企业可以在一审宣判前补缴税款。此次《2024年司法解释》将补缴税款的时间节点提前到提起公诉前，相关主体应当关注数额和期限的变化，防止因错过期限等原因错失救济良机。

　　(五)中介机构应当加强其审慎义务

　　在骗取出口退税的案件中，中介机构也是常见的主体之一，视其职能从事代为注册企业、办理出口退税备案、提供银行账户、发票、证明文件等帮助行为。如前所述，即使中介机构从事上述行为不必然被认定为骗取出口退税罪的共犯，但依然面临着“提供虚假证明文件罪、出具证明文件重大失实罪”的刑事责任追究。因此，中介机构应当确保对业务真实性、单货相符、单证相符等情形尽到了审慎的审查义务，避免被不法分子牵连。

06新司法解释仍有五大遗留问题亟待解决

　　综合上述分析，本文认为，《2024年司法解释》立足于严厉打击骗取出口退税犯罪行为的立场，较好地吸收了近年来司法实践的新变化。但是，依然存在五类问题，亟待解决：

　　第一，通过司法解释区分刑法第204条“假报出口”和“其他欺骗手段”具有积极意义，《2024年司法解释》将两类行为并列列举并不严谨。如前述，在《2002年骗税司法解释》中，“假报出口”指的是“虚构已税货物出口”的事实，骗取出口退税的行为;“其他欺骗手段”指的是虽有货物出口，但是骗取了货物在国内没有纳税部分的退税款。二者具有一定区别。

　　同时，对于“假报出口”行为，也应当明确其以“虚构已税货物出口”的主观要件，避免将部分行政违法行为当作犯罪来打击。

　　第二，明确“已税货物”的完税状态的判别标准。应当按照《2024年司法解释》第七条第(二)项“负税”的概念，确定只要出口企业外购货物时，支付了含税价款，即属于负税状态，以准确区分外贸企业和上游供货企业的责任;

　　第三，关于低值高报的犯罪数额问题，《2024年司法解释》没有延用《2002年骗税司法解释》只对“骗取未纳税部分”追究骗税刑事责任的规定，而是将结果要件改为行为要件，只规定“虚增出口退税额”这一骗税手段，可能导致行为人没有虚增的、自己负担了税款的部分也被认定为骗税数额。

　　同时，实践中所谓“低值高报”行为(包括“两高”此次发布的典型案例)均与虚开增值税专用发票行为相关联。对于出口企业而言，外贸企业出口退税的计税依据是“进项增值税专用发票”记载的税款数额，因此外贸企业不可能在没有虚开进项发票的情况下“低值高报”骗税;生产企业虽然出口退税的计税依据是货物的离岸价格，理论上存在高报出口额骗税的可能性，但如果其不通过虚开发票以冲抵成本，高报出口额部分25%的企业所得税将高于其取得的13%的出口退税，反而亏损。因此，只有极个别企业所得税减免企业，如农产品初加工企业，可能存在没有虚开行为的“低值高报”骗税行为。通常，“低值高报”行为通常不会独立存在，而是与虚开相关联。

　　第四，《2024年司法解释》基于当前信息化管理的现状，删除了“伪造发票”用于骗税的规定，可能是考虑到当前“金三”甚至“金四”管理系统之下，申报退税须对发票进行验证。但是，实践中依然存在“黑客”入侵发票管理系统，伪造变造发票的可能性。因此，本文认为有必要明确删去“伪造发票”用于骗税，并不意味着不打击此类行为，必要时应当恢复该规定。

　　第五，《2024年司法解释》对循环进出口骗税的规定不够明确。第七条第(六)项规定：“在货物出口后，又转入境内或者将境外同种货物转入境内循环进出口并申报出口退税的”，属于骗税的行为之一。但是，正如本文之前所述，循环出口不必然构成骗税，行为人应当主观上具有骗税的目的，客观上骗取了货物未完税部分的退税款。具体来说，如果货物出口后，又正常通关进口并且在进口环节如实缴纳了进口增值税、关税，属于完税货物，即使循环进出口，也不属于骗税。

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