国税函[2009]312号 国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复

国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复

国税函[2009]312号        2009-06-04

大连市国家税务局：

　　你局《关于企业贷款中相当于投资者投资未到位部分的利息支出能否税前列支的请示》(大国税发[2009]68号)收悉。经研究，批复如下：

　　关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：

　　企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额

　　企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

　　国家税务总局

　　二○○九年六月四日

　　抄送：各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局。

企业投资者投资未到位的财税风险及税务处理

肖太寿          2023-06-14

　　在注册资本认缴制度下，根据税法规定，对企业来说，如果企业设立时认缴的注册资本过大，逾期未缴足资本金将面临对应数额借款利息无法在企业所得税前进行扣除。

　　[案例分析：某建筑企业在注册资本从实缴制改为认缴制后的财税处理分析]

　　一、案情介绍

　　某某建筑工程有限责任公司于2019年3月登记成立，注册资本为500万元，由甲和乙两人发起认缴，在公司章程中约定，甲出资300万元，乙出资200万元。企业章程规定甲出资300万元于2020年5月1日投入公司，甲到期实际投资350万元，乙出资200万元于2024年1月1日投入公司。其中2021年1月1日到2021年2月31日期间，该公司向当地银行申请流动资金贷款1000万元，发生的年利息为100万元。2022年3月1日，自然人股东甲转让其在该某某建筑工程有限责任公司的全部股权给丙，转让价格为400万元，请分析该某某建筑工程有限责任公司登记成立到转让股权的财务和税务处理。

　　二、财务处理

　　1、2019年3月公司登记成立，不需要做任何账务处理，实收资本为0，不需要缴纳个人所得税。

　　2、2020年5月1日甲出资300万元并于20120年5月1日投入公司，甲到期实际投资350万元的账务处理：

　　借：银行存款350万元

　　贷：实收资本——甲股东300万元

　　资本公积——甲(资本溢价)50万元

　　3、乙出资200万元并于2024年1月1日投入公司的账务处理：

　　借：银行存款200万元

　　贷：实收资本——乙股东200万元

　　三、税务处理

　　1、缴纳印花税。

　　2020年5月缴纳印花税时：

　　借：管理费用——印花税1750元(350万元×0.5‰)

　　贷：银行存款1750元

　　2024年1月缴纳印花税时：

　　借：管理费用——印花税1000元(200万元×0.5‰

　　贷：银行存款1000元

　　2、企业投资者投资未到位而发生的利息支出的企业所得税处理.

　　2021年度，该某某建筑工程有限责任公司不可以在企业所得税前扣除的利息是：

　　100×200÷1000=20(万元)。

　　3、股权转让的个人所得税处理

　　2022年3月1日，甲股东转让股权给丙，根据国家税务总局2014年公告第67号文件的规定，甲股东应申报缴纳股权转让的个人所得税处理(400-300)×20%=20(万元)。

　　张伟解读[结合《公司法(2023年修订)》]：

　　1、注册资本未到位，1元转让是否合理。

　　注册资本未到位的股权转让，如何进行税务处理?我的观点是：具体情况，具体分析，某些情况下，承认1元转让的合理性。

　　案例1：2020年1月，张王两位先生共同成立一家有限责任公司，注册资本1000万元，各占50%股份，公司章程约定在公司成立3年内注册资金到位。公司成立后，并未真正经营，注册资本也没有到位。2022年1月，张先生将其持有的50%股份转让给刘小姐。双方协议，按照1元转让。

　　分析：1元转让在税收上具有合理性，不能因为转让的是500万元的注册资本，就要求计税价格必须达到500万元。转让价格合理性的标志，是被转让股权到底值多少钱，这是个朴素的道理。

　　案例2：2020年1月，张王两位先生共同成立一家有限责任公司，注册资本1000万元，各占50%股份，公司章程约定在公司成立3年内注册资金到位。公司成立后，开始负债运营，2020年取得利润1000万元，负债400万元;2021年取得利润1000万元.截止2021年底，该公司净资产为1600万元。2022年1月，张先生将其持有的50%股份转让给刘小姐，转让价格为1元。

　　分析：张先生的股权转让价格显然不合理，目前公司的净资产为1600万元，即便不考虑商誉溢价因素，至少也得卖800万元才合理。所以税务机关可以调整其计税依据，按照被转让股权的公允价值作为税收转让价格。需要注意的是，由于注册资本尚未到位，因此其股权成本为0元。

　　也就是说，1元股权转让是否合理，关键是看被转让股权的实际价值，这和注册资本本身的数字没有直接关联。当然实践中，有时候账面没有利润，实际上经过一段经营，可能有商誉因素，也未必1元就是其公允价值，笔者认为：当实际价值难以判断时，税法应该保持谦抑，也就是认可交易双方的作价。

　　2、关于注册资本未到位的利息处理问题

　　国税函〔2009〕312号中“凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，不属于企业合理支出，不得在计算企业所得税应纳所得税前扣除“。

　　①本文件的背景是《公司法》规定注册资本实缴制情况下，要求注册资本一次到位，“在规定期限内未缴足”，意味着只要公司注册资本未到位，就要按照312号文件计算不得扣除的利息支出。威力四射。

　　②《公司法》认缴制改革后，意味着公司章程规定50年缴足，那就是50年之内不属于“在规定期限内未缴足”，税务局就不能按照312号文件计算不得扣除的利息支出。312号文件应用场景大为减少，税务检查时，要具体看公司章程规定多长时间缴足，按照公司章程来适用312号文件。

　　③本次《公司法》修订后，意味着最多5年时间就要缴足，312号文件的适用场景要大为增加了!虽然税务机关检查时，仍然要看公司章程的规定时间，例如：章程规定2年缴足，那么从第3年开始执行312号文件，但是这个最长期限就是5年了!5年内未缴足，就是“在规定期限内未缴足“。多年不发威的312号文件，或许又要发威了!老板们不得不小心注意此事儿。