房地产:有限合伙企业自然人合伙人利息所得解析

来源:中道财税 作者:汤茹亦 人气: 时间:2022-09-15
摘要:对于有限合伙企业取得项目公司分回的利息或股息(红利),需要向下层分配,即考虑合伙人的类型,作为自然人合伙人取得合伙企业分配的利息所得,应当首先思考其所得类型。

  项目“跟投”和员工激励已经在各大房地产企业得到广泛应用,业务模式一般为资方或员工成立有限合伙企业并对地产项目公司进行投资,形式可能是纯债务,即与房地产企业往来借款、或者权益性即持有项目公司部分股权、甚至有可能是债+股的混合模式。

  对于有限合伙企业取得项目公司分回的利息或股息(红利),需要向下层分配,即考虑合伙人的类型,作为自然人合伙人取得合伙企业分配的利息所得,应当首先思考其所得类型。这个问题长期困扰着很多财务朋友们,因为利息的所得性质一直存在争议,直到税法政策不断完善后才逐渐明晰。

  一、利息所得性质的界定

  个人所得税现行的征收模式为分类征收制、综合征收制相结合的混合征收制。首先可以肯定的是利息所得不属于综合所得的四类(工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费),因此我们将目光投向了分类所得的五类。

  和利息所得的性质比较沾边的有:“经营所得”或“利息、股息、红利”所得。争议点也主要出现在这里。

  观点一、认为将合伙企业取得利息所得界定为“经营所得”让自然人合伙人交税的依据主要是财税〔2000〕91号《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》的通知,其中附件1第四条中对合伙企业经营所得进行了清晰的界定,即从事生产经营取得的各项收入包含“利息收入”。如果按照91号文的规定,则自然人合伙人应当适用适用5%~35%的五级超额累进税率,并按照经营所得的相关规定进行纳税申报。

  观点二、认为自然人合伙人自合伙企业取得的利息所得,应当按照“利息、股息、红利”(以下简称“利股红”)所得缴纳个人所得税,依据国税函〔2001〕84号《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》执行口径的通知,其中第二条非常清晰指出以合伙企业名义对外投资分回的利息,再分配给自然人合伙人应当按照“利股红”所得缴纳个人所得税。基于84号文的文件原文及对业务的解释,笔者认为更加贴合房地产有限合伙企业取得利息及向下分配的业务实质。因此,应当将自然人合伙人取得的利息所得分类为“利息、股息、红利”所得并按20%缴纳个人所得税。

  除此之外,将利息归类为“利股红”所得,可以避免自然人直接投资的税率与通过合伙企业投资的税负产生不均衡,即不再对投资(借款)渠道产生税收上的“歧视”。

  二、纳税义务发生时间、申报方式等

  根据《中华人民共和国个人所得税法》、国家税务总局公告2018年第61号关于发布《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》的公告等相关文件的统一要求,“利股红”所得的申报方式为支付方代扣代缴,并由扣缴方并按月或按次为所得个人进行纳税申报。

  以下我们分问题进行探讨。

  1、“利股红”所得以取得收入或支付为纳税义务发生。如果合伙企业层面取得利息收入,但并未向底层合伙人分配,是否可以延缓“利股红”个人所得税的纳税义务发生时间?

  笔者认为合伙企业应当在取得利息收入时为自然人合伙人代扣代缴个人所得税,即不因分配延时而延误代扣代缴义务,理由还是基于合伙企业的穿透原则。合伙企业本身并不承担所得税,而需要穿透到底层合伙人(具体文件可以参考财税〔2008〕159号第三条),因此不存在所谓“不分不税”的方式,合伙企业应当将经营所得、其他所得及留存所得及时分摊给合伙人,这里强调的是分摊纳税,而不是实际分配,即使未实际分配在合伙企业层面也需要分摊后缴纳所得税。

  2、作为代扣代缴义务人如果不按时履行义务,后续会有什么处罚?如果未及时为自然人合伙人代扣代缴个税如何补救?

  根据《税收征管法》第五章第六十二条的规定,扣缴义务人未按规定期限履行义务,由税务机关责令限期改正,可以处二千元以下的罚款;情节严重的,可以处二千元以上一万元以下的罚款。

  这里需要明确代扣代缴义务人会被处以罚款,但因晚缴税款导致的滞纳金是由纳税义务人自己承担的(自然人合伙人)。

  如果代扣代缴义务人未按期申报,作为纳税义务人可以自行申报,最晚时间不得超过取得所得的次年6月30日,具体规定可以参看国家税务总局公告2018年61号第十至第十一条的规定。

  3、如果合伙企业的形式为多层嵌套,即合伙企业的合伙人可能还是一家合伙企业,需要向下穿透多层后最底层才是自然人合伙人,此时到底如何界定扣缴义务人,即应当由谁承担最终的个人所得税“利股红”代扣代缴义务呢?

  根据国税函〔1996〕602号第三条对个人所得税代扣代缴义务人的认定,核心判断标准为该对象是否对支付金额有决定权,如果涉及双层嵌套,则一般认为最底层合伙企业应当为自然人合伙人履行个税扣缴义务。但是目前尚无更加确切的税法政策可以支撑笔者的这一观点,有待进一步完善和明确。

  4、合伙企业在为自然人合伙人代扣代缴“利股红”所得的个人所得税时,是否可以扣除合伙企业的资金成本?

  当然是不可以,因为“利股红”所得本身是无扣除的,即纳税人应当按照所得的全额*20%缴纳个人所得税。

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