企业分立所得课税的基本理论

（二）应税所得
应税所得是指企业所得税的计税依据或税基，而企业分立应税所得一般是指资本利得。所谓资本利得是指在出售或交换税法规定的资本资产时所得的收益。资本资产是指企业原投资的资产，如企业出售持有的设备、房屋等资产。资本利得收益的纳税各国税法有不同的规定。如美国、法国、加拿大等国家企业所得税法规定，资本利得与一般经营所得应该区分申报，因为这些国家对资本利得与一般经营所得规定了不同纳税方法，一般对企业的资本利得给予税收优惠。其通常的作法是按资产持有时间，资本利得或资本损失划分为长期和短期(短期的标准美国以一年为限，法国则是两年)。同年内的短期资本利得与短期资本损失相抵，如为净利得则按通常收益税率纳税，净损失则不能从通常收入中扣减，而要依次追溯到前若干年和结转到后若干年，以抵销长期资本利得。同年内的长期资本利得应与长期资本损失相抵，若为净损失与短期资本损失一起结转或追溯，以抵销长期资本利得。若为净利得，可先抵销追溯或结转来的其他年度的资本损失，如果扣抵后仍有余额，则按低于一般所得税税率的优惠税率纳税。[41]另一类国家应税所得是将资本利得与一般经营所得统一按照企业所得税征收，如澳大利亚、日本、荷兰、西班牙及中国等。这些国家对资本利得全额征税，则无须调整。[42]

（三）税率
税率，是指应纳税额与应税所得之间的比率或函数关系，即为算出应纳税额而对应税所得所适用的比率，应税所得乘以税率后得到应纳税额。税率是课税的尺度。“税率的决定方式如何，涉及量能课税原则以及透过税制重新分配所得及财富的机能是否能获得实现，因此扮演重要角色。”[43]税率是衡量税负高低的重要指标，它解决的是征多少税的问题，直接反映了国家征税的深度和国家的经济政策，是影响国家财政收入和纳税人负担程度的最重要因素之一，也是十分重要的宏观调控手段。[44]综观各国企业分立税率，一般对公司股东的资本利得采取税法规定的标准税率征收，不过也有国家如美国区分长期资本利得与短期资本利得采取不同的税率，其中对长期资本利得实行低税率。在税法上将一般经营所得与资本利得区别对待的国家，在对个人股东征收资本利得税时往往采取的是低税率或免税的方法，如美国、加拿大、英国采用低税率，德国对法人股东实现的资本利得采取了免税方法，并且只对个人投机性所得或重要性投资所得的50％征收资本利得税。而采取将一般经营所得与资本利得统一征税国家，对个人股东的资本利得征税则采取相应优惠措施以减轻或消除重复征税。我国现行法律规定资本利得无需交纳个人所得税。

作者简介——张丹苹，中国政法大学民商经济法学院2010级硕士研究生。
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[1]李曜：《企业并购与重组导论》，上海财经大学出版社2006年2月版，第341页。

[2]汪秋菊：《微观经济学》，科学出版社2009年版，第94页。

[3]根据我国《企业所得税法》第1条和第2条及《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号），企业分立税制不适用于个人独资企业、合伙企业。

[4]施天涛：《公司法论》（第二版），法律出版社2006年版，第532页。
[5]《美国税法典》第368节（a）项（1）条（D）。引自翟继光：《美国税法典》，经济管理出版社2011年版，第568页。

[6]林德木：《美国联邦公司并购税收制度研究》，科学出版社2010年版，第71页。

[7]张翼飞：《公司结构性变更法律问题研究》，吉林大学2010年博士学位论文。

[8]日本《商法》第二编。
[9]日本《商法》第352-357条。

[10]日本《商法》第373条、第374条之31。
[11]日本《公司法》第2条第29项、第30项。

[12]日本《公司法》第757条。

[13]陈俐茹：《从利害关系人之视野解析公司分立》，中国政法大学2006年博士学位论文。

[14]刘俊海：《公司法学》，武汉大学出版社2010年版，第316页。

[15]施天涛：《公司法论》（第二版），法律出版社2006年版，第533-534页。

[16]李维萍：《资产重组的税收政策》，中国税务出版社2007年版，第239页。

[17]“征税与否，首先取决于是否有收益，这是征税的基础；如果有收益的主体是以营利为目的，其宗旨和活动具有突出的营利性，则应当征税；如果有收益的主体不是以营利为目的，且其宗旨和活动具有突出的公益性，则不应当对其征税；如果公益性的组织存在着营利性的收入，则对其营利性收人的部分，是应当征税的；同样，如果一个营利性的组织，其某些活动具有突出的公益性，则应考虑对其公益性的活动予以褒奖，即应给予一定的税收优惠。”——参见张守文：《论税法上的“可税性”》，载于《法学家》2000年第5期。

[18]李维萍：《资产重组的税收政策》，中国税务出版社2007年版，第239页。

[19]李维萍：《资产重组的税收政策》，中国税务出版社2007年版，第105页。

[20]孙晋，许静：《公司并购税收法律制度初探》，载于《财税法论丛》，法律出版社2006年版，第161页。

[21]张守文：《论税法上的“可税性”》，载《法学家》2000年第5期。

[22]施天涛：《公司法论》（第二版），法律出版社2006年版，第533页。

[23]施正文：《税法要论》，中国税务出版社2007年版，第2-3页。

[24]施正文：《税法要论》，中国税务出版社2007年版，第12页。

[25]施正文：《税法要论》，中国税务出版社2007年版，第36页。

[26]“受益原则和负担能力原则源自两种学说，即“受益说”和“负担能力说”。“受益说”要求按照纳税人从财政支出中得到的利益分配税收；“负担能力说”认为凡具有相同纳税能力者应负担相同的税收，不同纳税能力者应负担不同的税收，而不管其从财政支出中得到多少利益。“负担能力说”后来被法学界所借鉴，并发展成体现税收公平的量能课税原则。”——引自施正文：《税法要论》，中国税务出版社2007年版，第37页。

[27]施正文：《税法要论》，中国税务出版社2007年版，第38页。

[28]“目前关于纳税人纳税能力的衡量主要有客观说和主观说。主观说以主观唯心论作为理论推断的基础，而缺乏客观的科学根据，难以赢得普遍承认。相比而言，客观说更为可取的，它与人们通常对征税客体的认识也是一致的。”——引自施正文：《税法要论》，中国税务出版社2007年版，第41页。

[29][日]金子宏著，战宪斌等译：《日本税法》，法律出版社2004年版，第64页。转引自施正文：《税法要论》，中国税务出版社2007年版，第39页。

[30]“税收的累进性是指随着人们收入的增加，对应的有效税率也随之提高。通常认为，随着收人上升，平均税率上升，税率结构是累进的；收入上升，平均税率不变，则为比例性；收入上升，平均税率下降，则是累退性。”——引自刘丽：《个人所得税制累进性与社会收入分配》，立信会计出版社2011年版，第25页。

[31]“产生逆进性的原因在于，在日常生活消费方面，低收入阶层与富裕阶层的差别并不大。如果对日常消费品课税太重，低收入阶层将为此支付更多的税收。这种负担对他们为数不多的收入来说可能是难以承受的，但对于富裕阶层却只是很小的一部分开支。因此，这种征税方式对低收入阶层的影响太大，可能伤及其生存基础，故而产生逆进性。”——引自施正文：《税法要论》，中国税务出版社2007年版，第39页。

[32]施正文：《税法要论》，中国税务出版社2007年版，第39页。

[33][日]金子宏著，战宪斌等译：《日本税法》，法律出版社2004年版，第65页。

[34]陈清秀：《税法之基本原理》，台湾三民书局1994年版，第199-200页。

[35]陈清秀：《税法之基本原理》，台湾三民书局1994年版，第202页。

[36]刘剑文，熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第159页。

[37]刘剑文：《财税法专题研究》，北京大学出版社2007版，第203页。

[38]葛克昌：《税法基本问题——财政宪法篇》，台湾月旦出版社1996年版，第195-209页。

[39]陈清秀：《税法总论》（第二版），台湾翰芦图书出版有限公司2001年版，第31页。

[40]施正文：《税收债法论》，中国政法大学出版社2008年版，第100页。

[41]黄菊波，张汉兴：《新会计制度全释》，经济科学出版社1993年版，第504页。

[42]“多数发展中国家在税收制度方面没有资本利得征税的相关规定，但是在经济发展的特别时期也通过对资本利得实行优惠税收鼓励投资，如韩国在1997年东南亚金融危机后，为了重振民族经济，采取了临时措施对资本利得实行有条件免税以鼓励外资并购。”——引自丁永安，许增文：《税收改革与实践：2003-2004大连市税收理论文选》，大连海事大学出版社2005年版，第17页。

[43]丁永安，许增文：《税收改革与实践：2003-2004大连市税收理论文选》，大连海事大学出版社2005年版，第328页。

[44]施正文：《税收债法论》，中国政法大学出版社2008年版，第82页。