三、企业分立课税原则 我国税法的基本原则包括两个层次:第一个层次是税法基本原则,包括税收法定主义、税收公平主义两个基本原则。第二个层次是税法具体原则,包括三个方面:第一,实体与程序共通的税法原则;第二,专门适用于税收实体法的税法实体原则,包括实质课税原则、量能课税原则等;第三,专门适用于税收程序法的税法程序原则。[24]本文讨论的企业分立税法原则主要集中在税法实体原则方面,以税收公平主义原则及其派生而出的实质课税原则、量能课税原则为着重论述。 税收公平原则是关于课税权行使方法的原则,依据税收公平原则,必须实行普遍征税、平等征税、量能课税,体现税收公平性及税收中性。税收公平原则的核心问题是衡量税收公平的标准。目前关于税收公平大体上有两种标准,即受益原则和负担能力原则。[26]受益原则是指根据纳税人享受公共产品及公共服务的多少,判定其应纳多少税或其税负是否公平,即享受利益多者应多纳税,享受利益少者可少纳税,不享受利益者不纳税。在个别税种中,按受益原则进行征税具有可行性及合理性,但是不具有衡量税收公平的普适性,比如社会福利由低收入及无收入来源阶层享受,如果按受益多少来分摊税收,那么这一阶层的纳税负担将使其无法承受,这是不合理的。因此就税收总体来看,按受益原则进行纳税分摊是不可能的。 能力原则是指根据纳税人的纳税能力来判定其应纳多少税或税负是否公平,即纳税能力大者多纳税,纳税能力小者少纳税,无纳税能力者不纳税。负担能力说发展成为税法上体现税收公平原则的量能课税原则。有学者称,负担能力原则是迄今公认的比较合理也易于实行的标准。[27]所谓负担能力,是指纳税人的经济负担能力。但是衡量纳税人之纳税能力存在难点,实践中一般认为采取“客观说”具备一定的合理性。[28] “客观说”主张以纳税人拥有财富量作为衡量其纳税能力的标准。具体来说,第一,消费标准。消费作为衡量税收负担能力的尺度不尽合理。“消费税由于它对消费税课税对象的选定方法不同很容易造成逆进性的结果。”[29]所谓逆进性,主要是指随着所得的提高,消费的费用占所得的比例逐渐降低的特征。逆进性与累进性[30]相反,具体而言,如果将消费税的课税对象扩及生活必需品和准生活必需品,税收负担容易产生逆进性,使得低收入阶层负担的税收反而重于富裕阶层。[31]若只对奢侈品课税,可以避免逆进性,却无法保证充分的财政收入。但鉴于对于所得与财产的课税也含有许多缺点,因此对于消费课税,在分配正义的观点下也愈来愈被认同。[32]第二,财产标准。以财产作为衡量纳税能力的尺度是比较适当的,它可以适用累进税率,能够体现公平税负和财富再分配要求。对财产课税的税收公平效果比对消费课税好,因为财产代表了一种支付能力,并且已成为个人收入的一个重要来源。不过只对某些财产征收财产税可能无法满足财政的需求;对所有的财产进行征税,由于相同价值的财产在不同收入阶层的纳税人中有不同占有比重,也不一定符合公平原则。并且,财产类型多样化,税收征管中难以核查、估价,对财产实行普遍课税具有相当的征收困难。第三,所得标准。选择所得作为衡量税收负担能力的标准最为合适。因为,首先所得是一种可以用货币衡量的收入,有统一、明确的单位标准,可以作为现代社会支撑纳税能力的基础;其次,所得可以适用累进税率,而且易于进行税前扣除,以此保障纳税人基本生活标准。最后,所得是一种扣除各项费用之后的纯收入,能够真实反映各类纳税人的收入状态和纳税能力,同时还能根据所得性质和来源的差别适用不同的征税办法。因此,所得税是最适合进行财富的再分配的税种,以所得为基础设计税收规则可以实现税收的完全平等和比例平等,保证税收在横向和纵向上的公平。 从以上三种衡量纳税人纳税能力的尺度来看,单独使用哪一种尺度都难免具有片面性。现实可行的办法是以一种尺度为主,同时兼顾其他两种尺度。“所以在实际制度中,总是以所得税为中心的同时,再适度配合财产税和消费税(混合税),从而构成在所得、财产和消费之间能平衡的税制。因此,这种税制才是依据税承受力的税负分配的理想税制。”[33]总体而言,税制的整体设计不仅要符合公平性、中立性的要求,而且还要符合效率、简化的要求。当两者难以兼顾时,有时会采取效率优先,但是原则上要倾向于公平性。 (二)实质课税原则 这里值得明确的是对实质课税主义进行税法解释时,应倾向于经济的实质还是单纯的法律形式?一般认为,倾向于经济的实质将使实质课税主义在税法上具有广阔的应用空间。例如,违反法律强制规定和公序良俗的行为,在民法上属于无效法律行为。如果这些行为发生经济上的效果,则会产生经济的实然与法律的应然之间的矛盾。对此我国的税法实践尚无明确的态度。不过应当承认,税法所要把握的,是蕴涵纳税能力的经济事实,而不是外在的法律形式。因此,只要纳税人的行为满足税收构成要件,即成立税收债务,不必考虑其行为是否违反强行规定或善良风俗。[36] 如果当事人的行为存在某些瑕疵,也会引发实质课税原则的适用。在这些情况下,如果当事人对无效或事后归于无效的法律行为,无视其无效的法律后果,仍然使其经济效果发生或存续,又会使法律的应然与经济的实然发生分离。如果当事人故意使其内心意思与外部表示不一致,则依其情形可能成立心中保留或虚伪表示。虚伪的法律行为,双方当事人并无意实现其经济效果,其不仅在民法上无效,在税法上也毫无意义。除了虚伪的法律行为外,事实行为也可能虚伪,其税法效果也应同等处理。[37] (三)量能课税原则 从具体税种法的适用考察,通说认为量能课税原则主要适用于所得税法、财产税法等直接税法。“量能课税原则衡量个人的税捐负担,只能适用于其按照个人的所得、财产及需要关系加以决定之税捐,亦即仅适用于直接的课税的情形。至于间接的课税的情形,例如销售税、增值税、消费税、交易税以及关税等,乃以市场上的参与者作为税捐负担主体,并赋予税捐债务人可以转嫁其税负,此种间接税则不适用量能课税原则,而应受竞争中立性原则以及社会国家原则的支配。”[39] 四、企业分立课税主要问题 |
相关阅读
版权声明:
出于传递更多信息之目的,本网除原创、整理之外所转载的内容,其相关阐述及结论并不代表本网观点、立场,政策法规来源以官方发布为准,政策法规引用及实务操作执行所产生的法律风险与本网无关!所有转载内容均注明来源和作者,如对转载、署名等有异议的媒体或个人可与本网(sfd2008@qq.com)联系,我们将在核实后及时进行相应处理。
最新内容
热点内容