核定改查账,资产所得税如何处理

来源:中国税务报 作者:沈虹 郑建军 许蒙亚 项盈 人气: 时间:2021-07-23
摘要:税收实务中,企业购置资产,应依法取得发票等凭据,否则,该资产计提的折旧(摊销)额不可税前扣除。因此,核定征收改为查账征收后,企业须关注购置资产计税基础的凭据是否合法。

  目前,纳税人核算水平普遍提高,一些核定征收企业正在逐步改为查账征收。为便于此类企业规范核算,近期,税务总局出台的17号公告明确了企业改为查账征收后,核定征收期间投入使用的资产的计税基础,以及剩余年限等政策口径和征管操作事宜。

  初始确认:购置资产计税基础凭据要合规

  在核定征收方式下,因无法准确核算收入或成本费用,企业的企业所得税由核定应税所得率,或核定应纳税所得额确定。一般来说,购置资产的计税基础并不影响企业应纳税所得额。而在查账征收方式下,购置资产的计税基础,是计算准予税前扣除资产折旧(摊销)额的基础,也影响着应纳税所得额的计算。

  需要注意的是,税收实务中,企业购置资产,应依法取得发票等凭据,否则,该资产计提的折旧(摊销)额不可税前扣除。因此,核定征收改为查账征收后,企业须关注购置资产计税基础的凭据是否合法。

  17号公告第四条第一款明确,企业能够提供资产购置发票的,以发票载明金额为计税基础;不能提供资产购置发票的,可以凭企业购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额,作为计税基础。结合这项规定和实际情况,笔者提醒,企业须关注发票应取得而未取得、发票遗失等特殊情况下,如何确定购置资产的计税基础。

  当应当取得而未取得发票时,根据发票管理办法规定,企业有权要求对方补开发票,并以发票作为购置资产的入账凭证,确认资产计税基础。

  当发票遗失时,企业应根据发票种类采取不同的处理方式。

  如果企业遗失的是增值税专用发票(或机动车销售统一发票),根据《国家税务总局关于增值税发票综合服务平台等事项的公告》(国家税务总局公告2020年第1号)第四条规定,如果同时丢失发票联和抵扣联,企业可凭加盖销售方发票专用章的相应发票记账联复印件,作为记账凭证。如果丢失抵扣联,企业可凭相应发票的发票联复印件,作为记账凭证。如果丢失发票联,企业可凭相应发票的抵扣联复印件,作为记账凭证。

  如果企业遗失的是增值税普通发票,可根据《会计基础工作规范》(2019年修订)第五十五条规定,取得原开具发票单位盖有公章的发票记账联复印件,由经办单位会计机构负责人、会计主管人员和单位领导人批准后,代作原始凭证。

  如确实无法提供发票,结合17号公告的规定,企业可凭购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额,作为计税基础。

  举例来说,甲企业2018年度~2020年度,所得税采取核定征收方式,2021年度起,改为查账征收方式。2018年12月,甲企业向乙企业购买一台单位价值600万元的机器设备,税法规定的最低折旧年限为10年,企业采用平均年限法计提折旧。

  那么,甲企业在购置资产时,应向乙企业索要发票,并按照发票载明金额确认资产的计税基础。特殊情况下,假设2021年乙企业正常经营,如果甲企业在购置资产时未及时索取发票,那么,甲企业应要求乙企业补开发票作为购置资产的入账凭证,确认资产计税基础;如果甲企业购置资产时已取得发票,但不慎遗失,那么,甲企业可取得加盖乙企业发票专用章的增值税专用发票记账联复印件,或加盖公章的增值税普通发票记账联复印件,作为购置资产的入账凭证,确认资产计税基础。

  如果2021年乙企业已经注销,甲企业未及时取得发票,那么,甲企业可凭其购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额,确认资产的计税基础。

  后续计量:折旧(摊销)年限要准确

  除初始确认资产计税基础外,资产折旧(摊销)方法、年限和残值等,也都影响着资产计税基础的后续计量和应纳税所得额的确认,进而影响企业所得税应纳税额。

  17号公告第四条第二款明确,企业核定征收期间投入使用的资产,改为查账征收后,按照税法规定的折旧、摊销年限,扣除该资产投入使用年限后,就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。

  接上例,假设2018年12月,甲企业购入的机器设备的会计预计折旧年限为5年,税法规定的最低折旧年限为10年。2021年度改为查账征收后,该设备总使用年限为10年。由于该设备已投入使用2年,那么,该资产的剩余折旧年限为8年。

  需要注意的是,核定征收期间,企业按照税法规定计算出的折旧(摊销)额,如果应当计提但未计提的,不能在改为查账征收的当期及以后年度税前扣除。

  接上例,假设甲企业在2019年~2020年未按规定计提折旧,按照权责发生制原则,2019年~2020年核定征收期间,甲企业按税法计算的折旧额120万元(60×2),则不能在2021年及以后年度税前扣除。

  (作者单位:国家税务总局黄山市税务局,国家税务总局安徽省税务局)

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