解读财税[2009]59号：企业重组业务企业所得税处理若干问题

　　二、一般资产重组的税务处理
　　59号文将资产重组的税务处理分为一般性税务处理和特殊性税务处理，其中特殊性税务处理实为重组优惠政策。除享受税收优惠政策的特殊性重组外，一般资产重组的税务处理为：
 　（一）企业法律形式改变
　　根据59号文第四条（一）中规定，企业法律形式改变的税务处理可以分为两种情况：
　　1、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）。

　　该种情况应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

　　企业需要关注的是，对企业清算的所得税处理应以财税[2009]60号《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》为依据。59号文中“企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定”，是指转变后的非法人组织承续清算企业的资产应以公允价值为基础确定其计税基础。例如：A公司拥有资产账面价值500万元，计税基础480万元，公允价值600万元。A公司于2009年5月1日变更为B合伙企业。A公司应将2009年1月1日至5月1日作为清算期计算清算所得。该清算所得为A公司全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额。假定A公司清算所得为100万元，其应交清算所得税25万元。计算清算所得税后，再计算A公司股东的股息所得和投资转让所得（或损失）。股息所得为股东分得的剩余资产中相当于A公司累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分。投资转让所得（或损失）是股东分得的剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于投资成本的部分。在对A公司进行依法清算、分配后，B合伙企业的资产和股东投资应以公允价值确定计税基础。

　　2、企业发生其他法律形式简单改变
　　该情形指注册名称改变、地址变更等。根据根据59号文第四条（一）中规定，可直接变更税务登记，但另有规定的除外。有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

　 （二）企业债务重组
　　对于企业债务重组的一般税务处理，可分为以下两种情况：
 　　1、以非货币资产清偿债务
　 　2、发生债权转股权的

　　根据59号文第四条（二）中规定，上述债务重组的税务处理同《企业会计准则第12号——债务重组》中处理相一致，即分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务（以非货币资产清偿债务）或分解为债务清偿和股权投资两项业务（债权转股权），确认相关资产的所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

　　现举例如下：
　　甲公司欠乙公司购货款350 000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于20×8年5月1日到期的货款。20×8年7月1日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200 000元，实际成本为120 000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库。

　　（1）甲公司的税务处理：
 　　①计算债务重组利得：
 　　应付账款的账面余额（同计税基础一致）350 000
　　减：所转让产品的公允价值200 000
　　增值税销项税额（200 000×17%）34 000
　　债务重组利得116 000

　　该债务重组利得填于企业所得税年度纳税申报表附表一第23行。

　　②应作会计分录：
　　借：应付账款350 000
　　　贷：主营业务收入200 000
　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）34 000
　　　　　营业外收入——债务重组利得116 000

　　借：主营业务成本120 000
　　　贷：库存商品120 000

　　③因该重组事项应确认应纳税所得额：200000—120000+116000=196000

　　应纳所得税：196000×25%=49000

　　（2）乙公司的账务处理：
　　①计算债务重组损失：
　　应收账款账面余额350 000
　　减：受让资产的公允价值200 000
　　增值税进项税额34 000
　　债务重组损失116 000

　　该债务重组利得填于企业所得税年度纳税申报表附表二第20行。

　　②应作会计分录：
　　借：库存商品200 000
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）34 000
　　　　营业外支出——债务重组损失116 000
　　　贷：应收账款350 000