“包税”条款的法律效力

目前在经济合同的签订环节，缔约双方通常对交易行为应负担的税费进行书面约定，因此会出现非纳税义务人负担缴纳税款的情形。这种约定是否具有法律效力？许多人认为在合同中作上述规定明显有非法转移纳税义务的企图，且有故意降低计税基数以逃避税款的嫌疑。实践中多数法院在审理时也常常引用《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三条第二款“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效”的规定而否定该税款负担条款的效力。
  
笔者认为，对此问题还需具体分析，在确定税款负担条款效力时应该结合《中华人民共和国合同法》第五十二条“有下列情形之一的，合同无效：
（一）一方以欺诈、胁迫的手段订立合同，损害国家利益；
（二）恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益；
（三）以合法形式掩盖非法目的；
（四）损害社会公共利益；
（五）违反法律、行政法规的强制性规定”内容进行理解把握：
首先，税款负担条款并非是约定谁负有法律上纳税义务—“应然”，而是对税款（作为履约成本）实际负担主体—“实然”的确认，属于双方交易环节中经济利益的分配，因而与税收法律、行政法规中纳税义务人强制性规定并不抵触。实际上一些税收规范性文件也默认这种约定的合法性，如《国家税务总局关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征问题的通知》（国税发[1996]199号）、《国家税务总局关于明确单位或个人为纳税义务人的劳动报酬所得代付税款计算公式的通知》（国税发[1996]161号）等文件就已间接承认雇主为其雇员负担个人所得税税款的合法性。

《国家税务总局关于中国银行海外分行取得来源于境内利息收入税务处理问题的函》（国税函[2001]189号）第三条更是明确规定，“关于“包税”条款问题 ：根据我国税法规定，外国企业来源于我国境内的所得，以收益人为纳税义务人， 境内支付人为扣缴义务人。外国企业与国内企业所签订的合同中，有关税收问题 ，不论条款如何表述，不能改变上述税法所规定的义务。至于合同条款中约定由 国内企业在经济上负担外国企业的税款，属于合同当事人之间的一种商业约定， 税务部门将不予干涉。但凡合同中约定由国内企业负担外国企业税款的，税务部 门将采取将上述不含税收入换算为含税收入后计算征税”。

其次，探究税收征管法实施细则第三条第二款的立法目的，其本意在于防止缔约双方故意逃避纳税义务，造成国家税款的流失。现实中双方约定税负的原因大部分情形乃是基于交易惯例，其本意并非故意逃避国家税收。因此，如果缔约双方在起草税款负担条款时主观上没有规避国家税收的故意、客观上税款承担方在合同履行中也足额缴纳了税款，法院在此情况下应尊重当事人的意思自治，不宜判定税款负担条款无效。如果约定的税款负担主体事后并没有实际缴纳税款，税务机关则应根据税法确定的纳税义务人追征税款，该纳税义务人不得以税款负担条款约定为由进行抗辩。