完善我国重组业务企业所得税政策的思考

来源:税务研究 作者:范锰杰 人气: 时间:2022-09-16
摘要:企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易,具体包持企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等类型。

  内容提要:我国重组业务的企业所得税处理分为一般性税务处理和特殊性税务处理,其中,特殊性税务处理体现了量能负担的原则,有利于提高重组交易的经济效率,促进资源要素的优化配置,但在“控股企业”的概念、“债务”范围和相应主体的界定、非股权支付对应的资产转让所得(损失)计税公式以及组合支付下相关重组资产的计税基础规定等方面还需要进一步完善。为进一步发挥税收引导调节企业重组的功能,应从多方面优化政策:一是修改“控股企业”的概念,完善相关重组所得确认规定;二是对债务的类型作广义的界定,明确债务的不同主体对支付对价性质的判定;三是将非股权支付中的货币资金优先用于缴税;四是增加组合支付下相关重组资产的计税基础规定。

  关键词:企业重组,企业所得税,税务处理,计税基础,非股权支付

  企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易,具体包持企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等类型。

  (1)通常税法将企业重组视为一项资产买卖业务,对隐含的资产增值(减值)在当期确认所得(损失),并计算缴纳企业所得税,即重组业务的一般性税务处理(以下简称“一般处理”)。由于重组业务交易标的价值较大,并且企业重组所获得的补偿主要是股权而非货币,此时纳税人有理论.上的应税所得而不具有实际纳税能力,如果在当期纳税则不利于重组业务的顺利进行。基于税收中性原则,税法对符合条件的重组业务隐含的资产增值收益暂不确认应税所得,而是递延到后续实际处置时再予以确认,即重组业务的特殊性税务处理(以下简称“特殊处理”。特殊处理体现了量能负担的原则,有利于提高重组交易的经济效率,促进资源要素的优化配置。然而,由于支付对价的范围和类型涉及特殊处理条件的判定,并会对重组交易资产的计税基础产生重大影响,还涉及重组的税收待遇和税款的计算,实践中相关政策仍存在进一步完善的空间。本文拟以股权收购和资产收购的特殊处理为例,针对“控股企业”的概念、“债务”范围和相应主体的界定、非股权支付对应的资产转让所得(损失)计税公式以及组合支付下相关重组资产的计税基础规定等内容展开分析,进而提出完善重组业务企业所得税政策的建议。

  一、以控股企业股权(份)作为股权支付的问题及对策

  (一)问题——股权支付中“控股企业”的概念不满足股东权益连续的特殊处理条件股权支付是企业重组中支付对价的方式之一。不论股权收购,还是资产收购,股权支付方式适用特殊处理的条件之一是在重组后保持股东权益连续。所谓股东权益连续,是指重组前目标企业股东原本持有的目标企业股权及收益,重组后,目标企业原股东通过取得相应的股权支付而拥有了收购方的股权,并通过收购方间接持有目标企业的股权从而继续保持对目标企业的间接股权及收益。股东权益连续是重组业务特殊处理的基本原则。以股杈收购为例,如果股权转让方取得的主要是货币形式的补偿,交易完成后股权转让方丧失了对股权的控制,股东权益没有连续,同时又具备立即完税的能力,对此要进行一般处理,按公允价值计算应税所得;(2)如果股权转让方转让了50%以上的目标企业股权,(3)且取得的对价中股权支付占比超过85%,(4)此时股权转让方拥有了收购方的股权,进而间接控制了目标企业,满足股东权益连续的特殊处理条件。是因不具备具备足额纳税的能力,因此可按规定进行特殊处理,对应税所得进行递延计算。

  财税[2009]59号文件将股权支付界定为“以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式”;《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号)进一步将“控股企业”明确为“由本企业直接持有股份的企业”。然而,对“控股企业”的这一界定,实际上没有满足股东权益连续的特殊处理条件。以股权收购为例:

  重组前,B企业持有目标企业C企业100%的股权,收购方A企业拟以持有的D企业50%股权作为对价实施股权收购,且D企业50%股权与C企业100%股权的公允价值相等;重组后,目标企业原股东B企业不再持有目标企业C企业的股权,而是持有了D企业50%股权,此时目标企业原股东B企业丧失了对C企业直接或间接的股东权益,无法满足股东权益连续的特殊处理条件。

  (二)对策一一修改股权支付中“控股企业”的概念,完善相关重组所得确认规定针对上述事项,一方面,应对“控股企业”的概念予以重新界定,以确保满足股东权益连续的特殊处理条件;另一方面,针对收购方以其下属企业股权(份)作为股权支付,考虑给予特别规定,以体现支持企业重组的政策导向。具体有以下两点建议。

  一是遵照股东权益连续的内涵,将“控股企业”的概念修改为“直接持有本企业股权(份)的企业”。结合前述举例,收购方A企业拟收购B企业持有的目标企业C企业100%股权,支付对价的方式为A企业母公司E企业自身的股权,E企业直接持有A企业50%股权。重组前,B企业持有目标企业C企业100%股权;重组后,目标企业原股东B企业通过股权支付获得E企业的股权,E企业又直接持有A企业50%股权,A企业持有了目标企业C企业100%股权,此时B企业通过持有E企业和A企业的股权,最终实现了对C企业的间接持股,满足股东权益连续的特殊处理条件。上述对控股企业界定的调整也符合国际上关于企业重组的通行做法。以美国“三角并购”(5)为例。该并购涉及收购方、收购方的母公司以及目标企业三方,收购方以其母公司持有自身的股票为对价,通过并购实现对目标企业的控制;目标企业原股东因获得股票而成为收购方的股东,仍然间接享有对目标企业的股权控制,体现了股东权益的连续。

  二是对收购方以其下属企业股权(份)作为股权支付的,将股权转让所得在最长不超过5个纳税年度内分期均匀计入应纳税所得额。考虑到“控股企业”概念修改后,收购方以其下属企业股权(份)作为股权支付不符合股东权益连续的特殊处理条件,不能享受递延纳税的税收待遇,为体现支持企业重组的政策导向,应综合考虑收购方的实际纳税能力,对于收购方以其下属企业股权(份)作为股权支付的,参照非货币性资产投资企业所得税政策的规定,(6)将股权转让所得在最长不超过5个纳税年度内分期均匀计入应纳税所得额。

  这样,通过对原控股企业范围界定的调整,既回归了股东权益连续的基本原则,又充分考虑了原规定情形下收购方当期实际纳税能力不足的问题。

  二、“承担债务”支付方式的问题及对策

  (一)问题一在以“承担债务”作为支付对价的规定中,没有明确“债务”的范围和相应主体,影响企业重组税收待遇的判定支付对价中除了股权支付还有非股权支付,其中债务方式是非股权支付的常见形式。财税[2009]59号文件把“承担债务”作为非股权支付的方式之一,(7)但没有对“承担债务”中“债务”的范围和相应主体予以界定。而由于对“债务”范围的认定直接关系到非股权支付在支付总额中的占比,“债务”主体是目标企业还是目标企业股东则直接涉及支付对价性质的划分,这些都将影响企业重组是适用一般处理还是特殊处理的判定。

  从债务的认定范围看,债务有广义和狭义之别,狭义的债务仅指一般性债务,广义的债务可能还覆盖永续债(8)、可转换公司债券(9)等。若“承担债务”中的“债务”按狭义认定,将使除一般性债务以外的其他负债难以归入支付对价类型;若“承担债务”中的“债务”按广义认定,则会降低股权支付占支付总额的比重,很可能达不到财税[2009]59号文件对于“股权支付金额不低于支付总额的85%”的特殊处理条件,会导致大量交易难以适用特殊处理。按照一般处理的规定,纳税人只能将取得的“债务”对价在重组当期缴纳税款,但由于缺乏必要的纳税资金,转让方欠缺实际纳税能力。

  从债务的相应主体看,在股权收购等涉及三方当事人的交易中,支付方可能承担目标企业股东的债务,也可能承担目标企业的债务。实际上,对于支付方承担的债务是属于目标企业股东还是目标企业,涉及对其性质是属于非股权支付还是股权支付的判定,进而决定了支付对价中股权支付比例的计算,最终影响到特殊处理条件的适用。

  (二)对策——对债务的类型作广义的界定,明确债务的不同主体对支付对价性质的判定

  2020年发布的《国务院关于进一步提高上市公司质量的意见》指出,为充分发挥资本市场的并购重组主渠道作用,应进一步丰富支付及融资工具,并根据实践中承担债务的具体情形,细化完善重组政策的相关规定。鉴于债务支付的利息支出可在企业所得税税前扣除,为更好激发市场活力,对企业重组中“承担债务”支付方式应扩大其适用范围,对债务的类型作广义的界定,包括永续债、可转换公司债券等方式,以便支付方提前安排对价组合。同时,为降低适用特殊处理的准入门槛,充分考虑纳税人的纳税能力,对于资产收购业务,转让资产的同时往往会一并转移附带在资产上的负债,建议根据与收购资产是否直接相关来判定债务支付对价的属性。若债务与收购资产直接相关(如与资产相关的担保债务),则在计算非股权支付占支付总额比重时不考虑债务的影响,对于交易双方为满足“股权支付金额不低于支付总额的85%”的特殊处理条件而在转让资产.上特意设定债务的行为,可视为不满足合理商业目的条件,进而将设定的债务作为非股权支付;若债务与收购资产不直接相关(如要求收购方需额外承担与收购资产无关的债务),则在计算非股权支付占支付总额比重时应考虑债务的影响。

  为进一步明确承担债务的相关主体及其适用重组税收待遇的条件,同时又不增加其适用特殊处理的难度,建议针对股权收购中收购方承担的债务归属于不同对象的,充分考虑承担的债务与重组交易本身的关联程度。具体区分为两种情形:第一,在承担属于目标企业股东的债务时,受益方为股权转让方即目标企业股东,收购方承担债务等同于支付非股权对价:第二,在承担属于目标企业的债务时,受益方为发生股权变更企业即目标企业,且关于承担债务的约定已充分体现并间接影响了支付价格的确定,故收购方承担属于目标企业的债务在支付对价的性质上既不归为股权支付也不归为非股权支付,不影响非股权支付占支付总额比重的计算。针对承担债务的不同情形,根据其债务主体(本质属性)的差别分别作出细化规定,更加契合企业重组的实际情况,又可以在一定程度上合理降低以债务方式开展重组业务适用特殊处理的门槛,从而推动各类重组业务的顺利开展。

  三、非股权支付计税公式存在的问题及对策

  (一)问题一非股权支付对应的资产转让所得(损失)计税公式未充分考虑量能负担原则

  财税[2009]59号文件规定,在特殊处理方式下,非股权支付应在交易当期确认资产转让所得(损失),计算公式为:非股权支付对应的资产转让所得(损失)=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)X(非股权支付金额六被转让资产的公允价值)。其中,非股权支付既包括货币性资产(如现金、银行存款、应收账款等),也包括非货币性资产(如存货、固定资产、其他资产以及承担债务等)。而该公式只是按“非股权支付金额占比”(非股权支付金额十被转让资产的公允价值)的多少作为确认所得的要素,并未充分考虑非股权支付中不同支付方式流动性的差别,特别是忽视了货币资金(10)因具有完全流动性而可以即期纳税的特点。

  以资产收购为例,甲企业向乙企业收购一项计税基础为600万元、公允价值为1000万元的标的资产,支付的对价包括股权支付和非股权支付,合计金额为1 000万元。其中,特殊处理要求非股权支付金额不得超过交易支付总额的15%,即甲企业支付的非股权支付金额不得超过150万元。假定甲企业支付股权支付金额为900万元,非股权支付金额为100万元。在其他条件均满足特殊处理规定的情形下,乙企业取得的股权支付暂不确认所得,按照上述公式,只需确认非股权支付对应的资产转让所得40万元(11),重组当期缴纳税款10万元(40×25%)。当取得的非股权支付中货币资金超过10万元(比如取得货币资金为60万元)时,乙企业在支付完毕当期应纳税款10万元后还有资金富余,仍具备一定的纳税能力。特殊情形下,当非股权支付100万元全部为货币资金时,乙企业不仅有能力支付当期应纳税款10万元,甚至有能力全额缴纳重组对应的全部税款100万元(12),已完全具备重组业务的纳税能力。由此可见,现有规定并未充分体现应税所得与纳税能力之间的协调匹配。

  (二)对策一一将非股权支付中的货币资金优先用于缴税

  为更好地遵循量能负担原则,既充分考虑纳税人的纳税能力,又确保相应税款及时入库,建议在保持重组所得计税公式不变的前提下,充分考虑非股权支付中货币资金与纳税能力的关系,参照非货币性资产投资个人所得税政策关于投资方取得现金补价的规定,(13)将取得的货币资金优先用于缴税。具体分为三种情形:第一,若取得的货币资金不超过非股权支付对应缴纳的税款,将货币资金全部用于缴纳非股权支付对应的税款,不足缴纳非股权支付对应的剩余税款,允许在最长不超过12个月内分期缴纳;第二,若取得的货币资金大于非股权支付对应缴纳的税款,但不够缴纳重组确认的全部税款,则应优先缴纳非股权支付对应的税款,剩余的货币资金继续用于缴纳股权支付对应递延的税款,不足缴纳部分继续递延确认纳税;第三,若货币资金能缴清重组确认的全部税款,表明纳税人并不存在纳税困难,可在重组当期完结纳税义务。上述处理方式便于纳税人将取得的货币资金尽快用于缴纳税款。

  结合前述举例,乙企业取得60万元货币资金属于第二种情形,在支付完毕当期应纳税款10万元后,可将剩余的50万元继续用于缴纳股权支付部分本应递延缴纳的税款,不足缴纳部分对应的所得160万元(400X90%-50+25%)继续递延确认纳税;乙企业取得100万元货币资金属于第三种情形,可在重组当期缴清确认的全部税款。

  四、组合支付下相关主体计税基础规定存在的问题及对策

  (一)问题——缺乏对组合支付下相关重组资产的计税基础规定

  财税[2009]59号文件对采用股权支付或非股权支付实现的重组业务资产(股权)计税基础的确定有具体规定:对于完全采用股权支付情形下的特殊处理,收购方和转让方取得资产(股权)的计税基础按原有计税基础确认;对于完全采用非股权支付情形下的一般处理,收购方和转让方取得资产(股权)的计税基础按公允价值确认。然而,对组合支付即同时存在股权支付与非股权支付情形下重组资产(股权)的计税基础调整确认的方法却没有作进一步细化的规定,容易导致纳税人难以准确计算重组资产(股权)的计税基础。

  以资产收购为例,收购方甲企业为购买乙企业一项计税基础为600万元、公允价值为1000万元的标的资产,其支付的对价包括一项固定资产(属于非股权支付,其计税基础和公允价值分别为60万元和100万元)和持有的丙企业股权(属于股权支付,其计税基础和公允价值分别为600万元和900万元),假定该项交易符合特殊处理相关规定。由于现行政策没有明确相关资产计税基础调整的具体方法,导致转让方乙企业难以准确得出取得丙企业股权的计税基础,收购方甲企业难以准确得出取得乙企业资产的计税基础。

  同时,当乙企业转让的是“一揽子”资产时,如何将确认的非股权支付对应的资产转让所得(损失)在这“一揽子”资产中进行分摊,收购方甲企业取得“一揽子”资产的计税基础相应又该如何确定,现有政策缺乏相应规定。这可能会诱导相关主体出于自利动机相机确定资产的计税基础,进而有损税法的权威性与公信力,需要增补相关规定以提升政策的完整性和精准度。

  (二)对策一增加组合支付下相关重组资产的计税基础规定

  根据上述分析,可考虑增加组合支付适用特殊处理时重组业务相关主体计税基础的具体规定。这既有利于保护纳税人获取相关资产折旧(摊销)的合法权益,也有利于防止因计税基础随意确定而损害国家税收利益。当转让方取得的组合支付为非股权资产和持有的控股企业股权时,应在计算非股权支付对应的资产转让所得(损失)的同时,明确规定转让方取得收购方股权的计税基础,即在被转让资产(股权)的原有计税基础上,综合考虑转让方确认的资产转让所得(损失)因素,再剔除收到的非股权资产公允价值的影响后予以确认,(14)当然,转让方取得收购方股权的计税基础也可采用简便计算方法,即在被转让资产(股权)的原有计税基础上,考虑收到的股权支付公允价值与被转让资产公允价值的占比后加以确定。(15)同时,收购方应按照视同销售进行税务处理,即确认非股权资产的转让所得(损失)(非股权资产的公允价值-非股权资产的计税基础)以及控股企业股权的转让所得(损失)(转让方取得收购方股权的计税基础-该控股企业股权的原有计税基础),同时确认取得资产(股权)的计税基础。(16)结合前述举例,转让方乙企业应确认非股权支付对应的资产转让所得40万元(17),取得丙企业股权的计税基础为540万元(600+40-100),这和简便计算方法的结果是一致的;(18)收购方甲企业确认固定资产的转让所得为40万元(100-60),确认转让丙企业股权的应税所得为240万元(540-300),同时确认取得乙企业资产的计税基础为640万元(600+40)。

  当涉及转让“一揽子”资产时,建议将非股权支付对应的资产转让所得(损失)在“一揽子”资产中按以下步骤分摊:首先确定各项资产的公允价值:其次将各项资产公允价值减去其原有计税基础以得出相应所得(损失);最后将各项资产的所得(损失)与“非股权支付金额十被转让资产的公允价值”这一固定比值相乘,即分别计算出各项资产应分摊的资产转让所得(损失)。同时,收购方取得各项资产的计税基础为该资产的原有计税基础加上其分摊的资产转让所得(损失)。现将资产收购举例中转让的标的资产调整为以下“一揽子”资产:A货币资金(其计税基础和公允价值均为100万元),B无形资产(其计税基础和公允价值分别为200万元和400万元)以及C固定资产(其计税基础和公允价值分别为300万元和500万元)。转让方乙企业应确认非股权支付对应的资产转让所得仍为40万元(19)。根据上述分摊步骤,具体计算过程如下:首先,分别确定A货币资金、B无形资产和C固定资产的公允价值分别为100万元、400万元和500万元;其次,可计算出A货币资金实现的所得为0万元(100-100),B无形资产实现的所得为200万元(400-200),C固定资产实现的所得为200万元(500-300);最后,计算出A货币资金应分摊的资产转让所得为0万元,B无形资产应分摊的资产转让所得为20万元(20),C固定资产应分摊的资产转让所得为20万元(21)。收购方甲企业取得了“一揽子”资产,其中A货币资金的计税基础为100万元,B无形资产的计税基础为220万元(200+20),C固定资产的计税基础为320万元(300+20)。这样处理,在原理.上既符合财税[2009]59号文件的规定,在方法上又给出了组合支付下重组资产计税基础的确认,有利于进一步增强企业重组业务税收政策的适用性。

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  来源:《税务研究》2022年第9期      作者:范锰杰    作者单位:国家税务总局税务干部学院

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