企业所得税税前扣除几个问题探讨

问：某纳税人在2013年12月预提了该月工资及绩效考核奖金，分别在2014年1、2月发放，咨询是否能在计算2013年度企业所得税应纳税所得额时扣除？

答：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令[2007]第512号）第三十四条规定：企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函]2009]3号）第一条规定：《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：?
（一）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；
（二）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；　　
（三）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；
（四）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；
（五）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令[2007]第512号）第九条规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第六条规定：企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

据此，该企业１、2月份预提的工资及绩效考核奖金只要在汇算清缴结束前发放或者已经细化到具体个人并转入应付款项，就可以在税前扣除。
 
问：企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。我公司投资A公司，我公司作为主要投资人，投资期间被投资企业发生严重亏损的情况下，我公司是否应当在会计上确认投资损失？企业所得税是否允许税前扣除？

答：首先，投资期间被投资企业发生的亏损是否确认投资损失应当视适用的会计处理方法。长期股权投资的后续计量方法有两种，一是成本法，二是权益法。成本法适用范围包括：
（1）企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；
（2）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

而权益法适用的范围包括：
（1）共同控制；
（2）重大影响。

成本法注重的是初始投资成本，在投资期间，不论被投资企业发生的亏损或盈利，投资企业一般不作账务调整，只有在被投资企业分配股息、红利时确认投资收益。而权益法核算根据被投资企业的所有者权益的变动而"随风起舞"：只要被投资企业的所有者权益变动了，投资企业也随之进行调整。所以，对投资企业投资期间，被投资企业发生亏损，如果被投资企业适用成本法核算的，被投资企业不用作账务处理；而如果适用权益法核算，企业确认被投资单位发生的净亏损，以股权投资账面价值减记至零为限，如果是超额亏损的，还应依次冲减长期应收款和确认预计负债，待实现净利润后反方向冲回各个科目的金额。比如，被投资单位发生净亏损1000万，按照持股比例25％确认应该享有的份额，会计处理为借记"投资收益"，贷记"长期股权投资——损益调整"，长期股权投资账面价值减到零后，借记"投资收益"，贷记"长期应收款"，如果按照投资协议规定需要承担额外义务的，需要确认预计负债，借记"投资收益"，贷记"预计负债".由此可见，权益性投资权益法核算下，投资期间发生的损失并非是通过"营业外支出"科目，而是通过"投资收益"科目。"投资收益"属于损益类科目，组成利润要素，直接影响投资企业的会计利润。

但在企业所得税处理上，对企业投资期间被投资企业发生的亏损是否允许税前扣除，应当区分不同情况。根据《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）的规定，企业持有股权投资期间，符合所规定的五项条件之一时，减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除。五项条件分别为：
1.被投资方已依法宣告破产、撤销、关闭或被注销、吊销工商营业执照；
2.被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营三年以上，且无重新恢复经营的改组计划等；
3.被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损的情况。如清算期超过三年以上，即使未完成清算，也可确认为资产损失；
4.对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续三年经营亏损导致资不抵债的；
5.国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

也就是说，投资企业在投资期间，只有符合上述五个条件之一的情况下，其投资期间发生的损失才允许企业所得税前扣除，否则即便是会计上已确认投资损失，但企业所得税上不允许税前扣除。并且《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）第四十一条明确规定：企业股权投资损失应依据以下相关证据材料确认：
（一）股权投资计税基础证明材料；
（二）被投资企业破产公告、破产清偿文件；
（三）工商行政管理部门注销、吊销被投资单位营业执照文件；
（四）政府有关部门对被投资单位的行政处理决定文件；
（五）被投资企业终止经营、停止交易的法律或其他证明文件；
（六）被投资企业资产处置方案、成交及入账材料；
（七）企业法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关投资（权益）性损失的书面申明；
（八）会计核算资料等其他相关证据材料。

以及四十六条规定，下列股权和债权不得作为损失在税前扣除：
（一）债务人或者担保人有经济偿还能力，未按期偿还的企业债权；
（二）违反法律、法规的规定，以各种形式、借口逃废或悬空的企业债权；
（三）行政干预逃废或悬空的企业债权；
（四）企业未向债务人和担保人追偿的债权；
（五）企业发生非经营活动的债权；
（六）其他不应当核销的企业债权和股权。