2021年税收理论研究综述

　　三、税收对资源配置和经济运行的影响

　　税收在市场机制能够有效配置资源的情况下应保持中性，避免因征税而导致效率损失，以减少对市场运行的干预和对经济活动主体行为造成的扭曲。相反，在市场机制不能实现资源有效配置的情况下，税收则应作为一种政策工具，积极发挥资源配置的作用。既有文献表明，增值税、房产税、资源税、企业所得税等税种的资源配置效应是目前理论关注的热点问题。

　　尹恒 等发现，制造业增值税税率差异引致的超额负担极为有限，甚至可以忽略不计。因此，短期内取消增值税优惠政策、将多档税率整合为统一税率收益并不明显，以渐进方式推进增值税改革可能避免较大的效率损失。冯阔 等对增值税出口退税和多档税率联动效应的研究结果表明，与完全退税下单档增值税税率变化具有贸易中性的特征相比，在不完全退税的情况下提高税率相当于对出口征税从而产生扭曲效应，此时多档税率引致的有效税率提高和资源配置扭曲将使本国出口和经济福利水平下降。增值税有效税率的提高降低了他国的经济福利水平，但本国的资源配置扭曲却相对增强了他国产品的国际竞争力。肖春明的研究发现，增值税税率下调通过投资机会成本效应和价格效应降低了企业税费负担，进而显著影响了企业投资规模。

　　除增值税外，房产税的经济效应也是学术界关注的焦点问题。张航 等采用群聚分析法对上海某主城区房产税相关数据进行分析，发现投机性购房在人均60平方米的免税门槛附近减少了2.94平方米，从而认定房产税抑制了住房投机。杨龙见 等采用合成控制法估计了2011年上海市房产税改革对城市生产效率的影响，发现与重庆市的房产税相比，税基相对较宽的上海市房产税政策在一定程度上缓解了住房价格的非理性上涨，改善了资本和劳动在行业间的配置，进而促进了上海市生产率的提升。周建军 等采用合成控制法考察上海和重庆2011年房产税试点改革对实体经济“脱实向虚”的发展趋势是否具有抑制作用，发现房产税政策能够有效遏制征税地区房地产行业新增产值占GDP比重的提高，促进实体经济“脱虚返实”。

　　一些学者还研究了消费税和资源税的经济效应。刘行 等考察了股票市场对消费税征收环节后移的反应，发现事件窗口期缴纳消费税的企业比未缴纳消费税的企业的股票市值下降，且对消费税缴纳比例高、产品需求价格弹性较大、适用从价定率和复合计税方法的企业影响程度更大。于佳曦 等考察了我国资源税与单位GDP主要能源消耗量之间的协整关系，发现资源税在提高煤炭的利用效率上效果显著，对提高天然气的利用效率也有一定促进作用，但对石油利用效率的影响不够显著。刘明慧 等的研究结果表明，在经济发展水平高的地区，油气资源税改革在一定程度上促进了绿色发展，而在经济发展水平低的地区，油气资源税改革则对绿色发展产生了抑制作用。赵艾凤 等考察了水资源税对用水量和用水效率的影响，发现水资源税未能对用水总量的控制产生明显影响，但在提高工业用水效率和居民生活用水效率方面作用显著。

　　企业所得税优惠政策的效应同样受到较多关注。薛薇 等认为，我国高新技术企业税收优惠政策政策门槛指标易于引发企业迎合行为，精准性不足且未能与其他税收优惠政策统筹协调，导致了大量外购知识产权、突击增加研发投入以及实质性创新不足等问题。高新技术企业税收优惠的完善须由关注投入规模和速度转向强调投入的效率和质量，提高税收优惠政策的精准性，加大重点企业优惠力度。卫舒羽 等对财政补贴和税收优惠对企业研发活动的激励作用进行了实证检验，发现二者均显著促进了企业加大研发投入且税收优惠比财政补贴对企业研发投入的激励作用更明显。此外，财政补贴和税收优惠对企业研发投入的激励作用随企业规模的扩大而增强，二者对国有企业的创新激励作用大于民营企业。钟国辉 等的研究表明，作为一项具有融资特征的税收政策，固定资产加速折旧不仅对企业成长具有激励效应，还表现出缓解企业短期融资压力和偿债风险的降杠杆效应。

　　对税收效应的考察是推进税制改革的理论基础。例如，传统税收理论认为，增值税多档税率将会扭曲经济活动主体的行为，导致效率损失或者超额负担，因而应尽快减少税率级次。但是对中国制造业数据的实证分析表明，增值税多档税率和优惠政策导致的超额负担很小，甚至可以忽略不计。这一结果的政策含义非常明显——取消增值税优惠措施并采用单一税率的收益十分有限，以渐进方式完善税制也许更为可行。这一结论要求我们对既有税收效率理论进行必要的审视和反思。相反，对增值税出口退税的研究则表明，近年来我国增值税税率的简并促进了本国和贸易伙伴国经济福利的改善。可见，对于增值税税率结构的调整和优化，既有研究尚未达成共识。综合看，上述研究为增值税、房产税、消费税、资源税、企业所得税改革提供了丰富的理论研究基础和更为开放的政策讨论空间。

　　四、对税制结构优化的考察

　　税制结构体现了一个国家税收制度的内部构造。税制结构的合理性是发挥税收职能和实现税收政策目标的前提。在现代国家治理背景下，税制结构在一定程度上影响政府的行政效率、公共收支的透明程度和社会资源配置的公平性。既有研究表明，国内学术界有关税制结构的讨论主要聚焦于直接税和间接税占比对国家治理现代化和经济高质量发展的影响，以及完善我国税制结构面临的制约因素等方面。

　　吴俊培 等考察了税制结构对国家治理效率、居民收入分配差距以及腐败控制的影响，发现直接税提升了参与式治理程度，因而直接税在税制结构中的占比提升有利于提升国家治理效率、促进社会公平和减少腐败等目标的实现。朱青认为，包括所得课税和财产课税在内的直接税可以通过累进税率调节纳税人收入水平，进而实现公平分配的目标。税制结构中直接税和间接税所占的比重受制于税收征管水平和政府在政策目标之间的权衡。马珺 等认为，受经济发展水平和征管手段所限，我国当前的税制结构仍存在存量税和流量税失衡、收入分配调节作用不彰等问题，需妥善平衡不同目标和不同手段之间的关系，系统推进税制结构的优化。储德银 等研究了税制结构对经济增长质量的影响，发现直接税占比降低或间接税占比提升均会对地方经济增长质量产生显著负面影响。黄凤羽 等认为，在经济高质量发展阶段完善直接税体系有助于提高资源配置效率、缩小贫富差距和实施宏观调控，而间接税体系存在着课税方式与数字经济新模式不匹配、累退性、收入潜力有限和管理成本高等问题。“十四五”时期的税制结构调整应与经济发展阶段、宏观调控目标以及“双循环”新发展格局的要求相适应。魏升民考察了OECD的历史数据，发现人均GDP是影响直接税占比的重要因素。我国的直接税改革应注重“间接税/直接税”结构和直接税内部结构，重点关注个人所得税和房地产税改革。曹润林 等考察了税收负担和税制结构对经济高质量发展的影响，发现提高直接税比重对经济高质量发展具有显著促进作用，间接税比重的提高会显著阻碍经济高质量发展。

　　自1994年税制改革以来，我国大体上形成了以间接税为主、直接税为辅的税制结构，为市场主体塑造了较为公平的税收环境，基本上满足了市场经济发展的需要。随着现代国家治理理念的深入，现代财政制度的构建对税制结构也提出了新的要求。既有研究对我国税制结构的现状、效应和影响因素等问题进行了较为全面的分析。对于现代国家而言，直接税的完善对于提高税收制度的公平性和可观察性、增强社会成员对政府的信任感和社会运行体系的认同感、提高政府的负责程度和回应性具有重要现实意义。需要指出的是，税制结构的形成和完善不仅取决于决策者在公平与效率目标之间的权衡，也受到一个国家或地区的经济发展水平、历史传统以及税收征管能力等多种因素的制约。既有研究对于调整税制要素、形成与我国经济发展水平和税收征管能力相匹配的税制结构具有重要的理论价值和现实意义。

　　五、对税负转嫁与归宿的探索

　　由于市场经济和自由定价体制的存在，法律上规定的纳税人可以通过调整应税商品的价格将税收部分或全部转移给他人负担。由于税负转嫁的存在，税收政策的效应可能会偏离预期目标，因此研究税负转嫁方向及其归宿是制定和完善税收制度的前提。大规模减税降费的实施，旨在增强人民群众的获得感和幸福感，更好地保障和改善民生。通过考察税收负担的转嫁与归宿，有助于明确税收政策的实施效果，更好地完善税收制度。

　　寇恩惠 等对增值税转嫁方向、转嫁比例和转嫁时间等要素进行分析和考察，发现增值税税率调整导致的税负变化短期内由企业所有者、企业员工、下游企业和中间投入供应商四方共同分担。扩展至中期后，税负几乎全部由下游企业承担。此外，垄断性矿产行业比竞争性矿产行业的企业所有者更有能力通过税负转嫁而维持利润水平。换言之，考察周期和市场力量是影响增值税税负转嫁的主要因素。谷成 等的研究结果表明，增值税税率下调对企业研发投入具有显著促进作用。作为一种易于转嫁的商品税，增值税对不同企业产生的减税红利效应也存在差异——议价能力强的企业比议价能力弱的企业在增值税税率下调之后获得的减税红利更多，其创新投入增加也更为显著。此外，与中西部地区企业和国有企业相比，东部地区企业和非国有企业享受到的减税红利更多。马海涛 等从税种差异视角分析了增值税有效税率与企业所得税有效税率变化对企业固定资产投资的影响。研究发现，增值税有效税率与企业固定资产投资的关系取决于宏观经济环境和企业税负转嫁能力，增值税有效税率降低促进了固定资产投资增加。

　　既有文献聚焦于考察增值税的转嫁与归宿问题。甄别增值税转嫁机制的理论价值和实践意义在于，以增值税为代表的商品税在我国现行税制结构中占据主导地位，因税负转嫁而导致的实际税负率和法定税率偏离可能导致税收效应难以契合政策预期，扭曲家庭和企业行为，最终导致税收对经济的调节作用难以实现。上述研究分别侧重于从供给和需求弹性、研究时限和市场结构等因素考察增值税的转嫁与归宿，证实了上游企业可以通过提高价格的方式将税收负担转嫁给下游企业。准确把握增值税税负转嫁的方向和承担主体有助于全面客观评价增值税的经济效应和运行规律，通过完善增值税的要素设计提高对居民收入分配的调节作用，发挥减税政策对创新驱动的激励作用，增强税制改革效应的可预见性，为深化增值税改革提供理论依据。