股权转让所得个人所得税计税依据如何核定

　　根据《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函[2009]285号）文件的规定，对扣缴义务人或纳税人申报股权转让的计税依据明显偏低（如平价和低价转让等）且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例对应的净资产份额核定征收个人所得税。但对于哪种情况下属于“无正当理由”，可以采用核定征收的办法有哪些等，国税函[2009]285号并没有详细规定。2010年12月14日，国家税务总局发布《国家税务总局关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局公告2010年第27号，以下简称《公告》），进一步明确相关执行问题。本文就股权转让所得个人所得税计税依据核定政策准确理解和把握进行例解。

　　一、重申必须按照公平交易价格计算并确定计税依据
　　《个人所得税法》及其实施细则规定，个人转让股权的所得属于财产转让所得项目，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额，按20%税率缴纳个人所得税，按次征收。股权转让所得应缴纳的个人所得税＝（股权转让收入－取得股权所支付的金额－转让过程中所支付的相关合理费用）×20%（关于原值及费用的确定，纳税人必须提供有关合法有效凭证）。近年来，随着市场经济的发展，个人投资行为在我国越来越普遍，与此同时，个人的股权转让也日渐增多。据了解，我国一年发生的个人股权转让数量相当巨大。目前，我国对个人转让非上市公司股权按“转让财产所得”征收20%的个人所得税。但是，由于大多数纳税人和扣缴义务人对个人股权转让的税收政策还比较陌生，不依法履行纳税义务和扣缴义务的现象比较常见。而个人股权转让具有偶发性和隐蔽性，转让价格又带有主观性，税务机关在税收管理中存在一定难度。对此，国税函[2009]285号规定，税务机关应加强对股权转让所得计税依据的评估和审核。对扣缴义务人或纳税人申报的股权转让所得相关资料应认真审核，判断股权转让行为是否符合独立交易原则，是否符合合理性经济行为及实际情况。对申报的计税依据明显偏低（如平价和低价转让等）且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。此规定实际上包含了两种可能：其一是直接根据每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定个人所得税税额；其二是根据每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定股权的公允价值，再按照规定计算个人所得税税额。

　　《公告》重申，根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则和《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函[2009]285号）的有关规定，自然人转让所投资企业股权（份）（以下简称股权转让）取得所得，按照公平交易价格计算并确定计税依据。计税依据明显偏低且无正当理由的，主管税务机关可采用《公告》列举的方法核定。这里要注意以下几层意思：一是公告针对的主体是自然人；二是具体课税对象是自然人所投资企业的股权（份）取得的所得；三是课税的依据是公平交易价格。同时应注意，《公告》所称股权转让不包括上市公司股份转让。

　　二、明确计税依据明显偏低且无正当理由的判定方法
　　根据国税函[2009]285号规定可以知道，股权转让所得核定征收个税的前提条件是“价格明显偏低”和“无正当理由”需同时具备。《公告》对计税依据明显偏低且无正当理由进行了界定，规定五种情形下可视为“价格明显偏低”，四种情形外判定为“无正当理由”，即符合下列五种情形之一且无正当理由的，可视为计税依据明显偏低：1.申报的股权转让价格低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的；2.申报的股权转让价格低于对应的净资产份额的；3.申报的股权转让价格低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格的；4.申报的股权转让价格低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格的；5.经主管税务机关认定的其他情形。即除《公告》所列举的四个正当理由外，股权转让价格如果低于初始成本或所支付的价款及相关税费、或虽然高于初始投资成本，但低于净资产份额的；或低于同一企业同一股东获其他股东转让价格的；或低于相同或类似条件同类企业股权转让价格的，都可能被税务机关认定为计税依据明显偏低。

　　例1：2010年1月，张三以200万元价格（含价款及相关税费）取得A企业25%的股权。2011年1月，张三以150万元的价格将上述股权转让给李四。由于张三申报的股权转让价格（150万元）低于取得该股权所支付的价款及相关税费（200万元）。如果上述转让不能满足以下四种情形，即1.所投资企业连续三年以上（含三年）亏损；2.因国家政策调整的原因而低价转让股权；3.将股权转让给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；4.经主管税务机关认定的其他合理情形。那税务机关即可认为该项股权转让计税依据明显偏低且无正当理由，对股权转让的计税依据进行核定。但如果能符合上述四种正当理由情形之一，则有可能不被税务机关认定为计税依据明显偏低，而不用被采用核定征收办法。

　　这里应注意净资产份额这一概念，净资产是指所有者权益是企业投资人对企业净资产的所有权。企业净资产在数量上等于全部资产减去全部负债以后的余额。用会计等式表示为净资产＝资产总额-负债总额＝所有者权益总额，所有者权益包括：投入资本、资本公积、盈余公积、未分配利润。净资产份额就是每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应的净资产金额。

　　三、详细列举可采取核定方法主要种类及实例解析
　　《公告》对申报的计税依据明显偏低且无正当理由的，可采取以下几种核定方法：
　　方法一：参照每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应的净资产份额核定股权转让收入。
　　例2：2010年1月，张三以200万元价格（含价款及相关税费）取得A企业25%的股权。2011年1月，张三以250万元的价格将上述股权全部转让给李四。如果张三享有的A企业股权比例所对应的净资产份额小于250万元，则张三应按照转让价格250万元申报计算缴纳个税：（250-200）×20%＝10（万元）。注：（为计算简便，印花税及其他税费忽略不计）；如果转让时A企业净资产为1400万元，张三享有的A企业股权比例所对应的净资产份额＝1400×25%＝350（万元），则税务机关可认为申报的计税依据明显偏低于对应净资产份额而且无正当理由，其核定计税依据应为350万元，应缴纳个税为（350-200）×20%＝30（万元）。

　　值得注意的是，《公告》明确，对知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等合计占资产总额比例达50%以上的企业，净资产额须经中介机构评估核实。

　　方法二：参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格核定股权转让收入。
　　例3： 2010年1月，张三以200万元价格（含价款及相关税费）取得A企业25%的股权。2011年1月，张三以250万元的价格将上述股权全部转让给李四。如果张三享有的A企业股权比例所对应的净资产份额小于250万元，但同属于A企业另外一股东也将其持有的25%的股权以300万元的价格转让给李四，此种情形下，税务机关可认为张三申报的计税依据明显偏低且无正当理由，参照同一企业其他股东股权转让价格核定股权转让收入为300万元，应按照转让价格300万元申报计算缴纳个税为（300-200）×20%＝20（万元）。注：为计算简便，印花税及其他税费忽略不计。

　　方法三：参照相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格核定股权转让收入。
　　例4：2010年1月，张三以200万元价格（含价款及相关税费）取得A企业25%的股权。2011年1月，张三以320万元的价格将上述股权全部转让给李四。但税务机关得知当地B企业与A企业属于同类行业且企业条件相类似，B企业某法人股东将其所拥有的25%的股权在某联合产权交易所转让，挂牌价与实际转让价格均为400万元。在这种情形下，税务机关即可认为该项股权转让计税依据明显偏低且无正当理由，照相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格400万元核定张三股权转让收入，应按照转让价格400万元申报计算缴纳个税为（400-200）×20%＝40（万元）。注：为计算简便，印花税及其他税费忽略不计。

　　采用该种方法时，应了解以下政策规定，股权转让所得是指股权转让价减除股权成本价后的差额。股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额。如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除。股权成本价是指股权转让人投资入股时向中国居民企业实际交付的出资金额，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。股权转让的计税依据为转让收入扣除投资资产成本后的余额，即股权转让所得。《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第三条规定，转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。《企业所得税法实施条例》第七十一条第二款及第三款规定，企业转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。投资资产成本为购买价款或该资产的公允价值和支付的相关税费。

　　从以上分析知道，股权转让所得个人所得税核定的方法主要有三种，而实际工作中税务机关一般会首先采用第二种，即“参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格核定股权转让收入”进行核定，如果第二种情形不具备，才会考虑到使用第一种和第三种。而且第三种方法，即通过同类企业、同一企业转让价格的比较可能会存在很大的难度，这需要税务机关掌握当地或全国范围内的行业、企业、股东的相关税务数据，同时，需要具备财务上合理估值能力等。这对于税务执法机关提出了非常高的要求。比如即使是同类企业，但企业的发展阶段、企业内部股权构成、管理能力等影响企业价值的隐性因素，都是决定一个企业的价值高低的关键因素。除前三种核定办法外，《公告》明确，纳税人对主管税务机关采取的上述核定方法有异议的，应当提供相关证据，主管税务机关认定属实后，可采取其他合理的核定方法。这表明，税务机关在采用何种方式确定企业合理的价格问题上，并没有采取一局终裁的方式，而是规定“纳税人对主管税务机关采取的上述核定方法有异议的，应当提供相关证据，主管税务机关认定属实后，可采取其他合理的核定方法”。此规定似乎合理，但税务机关巧妙地将确定企业合理价值的责任转移到企业或转让人，也就是说，税务机关可以单方确定某一核定方式，但转让人可以提供证明加以否定，经主管税务机关认定属实后，方有可能采取其他合理的核定方法。

　　四、再次转让所受让的股权成本的确认要按规定
　　前面说到，股权转让所得是指股权转让价减除股权成本价后的差额。对于自然人转让股权成本价如何确定？《公告》对此进行了明确：纳税人再次转让所受让的股权的，股权转让的成本为前次转让的交易价格及买方负担的相关税费。自然人股权转让所得的基础就是前次转让的交易价格及买方（这里说的买方应是股权再次转让人）负担税费的合计。为了保证股权交易链条中各环节转让收入和成本的真实性，《公告》要求各级税务机关应切实加强股权转让所得征收个人所得税的动态税源管理，通过建立电子台账，跟踪股权转让的交易价格和税费情况。由于文件表述不严谨，“前次转让的交易价格”从语法角度看，普遍认为应是指核定前的交易价格来确定。但从《公告》要求“税务机关加强动态税源管理”这一规定来看，笔者认为“前次转让的交易价格”应该是按照核定后的计税依据来确定。

　　例5：承例1，2011年5月，李四以400万元价格将从张三手中取得的股权再次全部转让。假设张三转让价格为320万元，税务机关认定上述转让真实，不实行核定征收办法。那李四前次转让的交易价格应为320万元，现行税法规定，对于股权转让，营业税及附加目前暂免征收，其取得股权和转让股权时所订立的股权转让协议属产权转移书据，立据双方还应按协议价格（所载金额）的万分之五缴纳印花税：1、取得股权时应缴纳印花税为3200000×0.0005＝1600（元）；2、再次转让股权时应缴纳印花税为4000000×0.0005＝2000（元），假设支付公证费等费用2万元并取得合法票据，那李四可以扣除的前次转让的交易价格及负担税费的合计为3200000＋1600＋2000＋20000＝3223600元。李四应按照转让价格400万元申报计算缴纳个税为（4000000-3223600）×20%＝155280（元）。

　　此外，《公告》明确，本公告自发布之日起30日后施行。根据本条规定，自2010年12月14日文件发布后到正式执行有30天的“缓冲期”，如果交易主体出于各种考虑，在《公告》正式实施前完成股权转让事宜，根据法不溯及的原则，都不需要适用国家税务总局公告2010年第27号。但应注意，根据国税函[2009]285号规定，股权转让先履行纳税义务再办理股权变更登记手续，即股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应先到主管税务机关办理纳税（扣缴）申报，再持有关证明到工商行政管理部门办理股权变更登记手续；如果已签订股权转让协议，但未完成股权转让交易的，发生股权变化公司在向工商部门办理变更登记时，应当场填写《个人股东变动情况报告表》，然后转让方或受让方及时主动就个人股权转让行为到地税部门申报。如果纳税人未在国家税务总局公告2010年第27号正式实施前完税并办妥股权变更登记手续，即使已签订股权转让协议也应当适用《公告》规定进行处理。