国家税务总局公告2015年第7号:非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题系列解读一

2．公告五（二）如果非居民直接持有并转让中国应税财产，按税收协定在中国可以免税的。税收协定适用有实质要求：
1）．直接转让
2）．有税收协定适用条款
3）．税收协定免于缴纳企业所得税

税收协定对免于缴纳我国的企业所得税的主要是非居民持有中国居民企业股权不到控股权比例规定而转让其股权的；或协定条款第十三条没有纳入我国可以征税的无形资产转让。因为十三条财产收益主要规定转让不动产、营业机构财产或转让整个营业机构、转让公司股权或其他权益类证券，一般不包括无形资产所有权转让所得。

四、集团内财产转让涉及间接转让中国应税财产具有“合理商业目的”的条件
7号公告第六条应认定为“具有合理商业目的”的条件精神实质，主要是对非居民集团内资产转让（类似于重组）涉及间接转让中国居民企业股权具有“合理商业目的”条件的明确。依笔者的理解就是此项财产转让涉及间接转让中国财产我国不行使管辖权。

这三个需要同时具备的条件是：
（一）转让方和受让方直接和间接彼此拥有股权控制比例要达到80%以上，或转让方和受让方在同一控制下控股权比例超过80%
公告第六条一明确非居民集团内财产转让涉及中国居民企业股权转让的。这与非居民企业重组的法律规定相接近。财税[2009]59号对非居民免税重组进行规定，除满足特殊性税务处理的五个条件外，还规定了其他三项条件。对于直接控制另一非居民企业或中国居民企业的股权的控制比例均以100%控制为条件。此次公告明确财产转让方直接或间接彼此拥有受让方控股在80%以上，是否降低了非居民企业所得税免税重组的条件？其实本文不构成对财税[2009]59号的改变和限制。此处仅仅明确在间接财产转让下股权转让方和受让方，以及同一控制方直接或间接拥有80%的股权条件下，可以不适用本公告第一条规定。也就是不能将该间接转让中国应税财产确认为直接转让中国应税财产，我国就不行使税收管辖权，不能征税。这样，财税[2009]59号文的规定，现在可以理解为非居民直接重组中国居民企业资产适用特殊性税务处理了。由于新公告没有废弃财税[2009]59号非居民企业所得税免税重组的规定，按公告精神理解，新公告与财税[2009]59号就构成了直接重组与间接重组的不同适用法规。

从文件的法理上笔者倾向于这种理解。具体情况需要立法进一步明确。

公告没有明确转让方和受让方在受相同多方控制下多方控股权比例超过80%可以适用，所以即使受相同多方控制控股权比例超过80%也不满足条件一。

本条之所以明确非居民集团内财产转让涉及间接转让中国应税财产不适用第一条规定的条件，也是对非居民企业业务正常重组的政策支持。如果法规过多限制境外集团间重组业务的开展，不利于境外企业进行正常资产重组业务开展，也会影响吸引外来投资。这样规定既对非居民企业合理的集团内重组予以支持，也依然保留对重组涉及中国居民企业财产转让不具有“合理商业目的”加以限制。

此外，7号公告要求，如果境外企业股权50%以上（不含50%）价值直接或间接来自于中国境内不动产的，本条第（一）项第1、2、3目的持股比例应为100%。

因为这种情况下境外企业财产转让等同于转让中国境内不动产，对不动产转让，不动产所在国行使征税权是一种国际惯例。此种情形的转让应保持严格限制。

（二）间接转让中国所得税负不减少
公告第六条第二款明确：------本次间接转让交易后可能再次发生的间接转让交易相比在未发生本次间接转让交易情况下的相同或类似间接转让交易，其中国所得税负担不会减少。

按此条规定，财产转让涉及间接转让中国居民企业财产的，初次转让后再次进行转让，其再次转让的中国应税财产所得在中国的税收负担不会减少。该规定实际上对非居民财产转让所得缴纳中国税收的递延。文件规定非常清楚，对非居民企业属于“合理商业目的”的转让后，今后财产再次转让的，不是指在被转让的境外企业所在地税负比中国少，而是再次转让一不能豁免中国税收，二不能低于在中国转让的税收负担，除非再次满足集团内股权转让不征税条件。

（三）要求转让股权支付全部以受让方或受其控股企业的股权或股份支付股权交易对价。
这样规定实际上要求转让方不是以获取现金为直接目的，而是对转让财产或股权及受让方继续保持参议管理、控制和资本为直接目的。

五、非居民企业间接转让中国应税财产的扣缴和报告义务
（一）税款扣缴义务人
对间接转让不动产、股权的转让方依照有关法律规定或者合同约定，直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为间接转让不动产所得或间接转让股权所得应纳税款的扣缴义务人。