关于刑法修正案（七）逃税罪的几点思考

刑法修正案（七）2009年2月28日颁布并施行之后，很多同行对逃避缴纳税款罪的讨论十分热烈，看后笔者深感获益非浅，但对有些观点，尚不敢认同。一点不成熟的思考，提出来请大家批评指正。

笔者认为，刑法修正案（七）逃避缴纳税款罪与《刑法》第201条原条文相比，除了罪名及罪状表述方式变化较大之外，追诉标准等实质性方面目前并无变化。为便于分析，笔者对新、旧法律条文进行列表对照。

罪名：偷税罪 逃避缴纳税款罪；罪状表述：列举式；概括式；主体：纳税人，扣缴义务人；起刑标准：占应纳税额的10%以上不满30%并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被二次行政处罚又偷税的，逃税款数额较大并且占应纳税额10%以上的；

第二档量刑标准：偷税数额占应纳税额的30%以上并且偷税数额在十万元以上的，数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的；豁免条款 ：（刑法，通知申报后如实申报的可豁免）法释[2002]33号，偷税数额在五万元以下，纳税人或者扣缴义务人在公安机关立案侦查以前已经足额补缴的，下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的；不得豁免：通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，或因偷税被二次行政处罚又偷税的五年内因逃税受过刑事处罚或者被给予二次以上行政处罚的。

从上述列表可以很清楚地看出，新、旧法律文的变化之处，主要是，一是罪名更符合行为特性；二是罪状表述更加简练，更易于操作，概念外延更大；三是受过刑事处罚或者二次以上行政处罚又偷税的终身不得豁免，改为五年内不得豁免；偷税数额在五万元以下立案前足额补交的才能豁免，改为不再设定偷税数额限制，不论多少，只要下达追缴通知后，补缴应纳税款和滞纳金的都可豁免（不得豁免情形除外）。使豁免进一步放宽。四是取消了并处罚金刑的幅度限制。上述四点，很多同行已有论述，笔者不再赘述。
至于有观点认为，修正案七，填补了刑法空档，扩大了偷税罪犯罪主体，取消了偷逃税的数额标准，起刑点不明确等，笔者认为这是对修正案七的一种误解。

《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》法释[2002]33号。纳税人实施下列行为之一，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一万元以上的，依照刑法第二百零一条规定定罪处罚：伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证；在帐簿上多列支出或者不列、少列收入；经税务机关通知申报而拒不申报纳税；进行虚假纳税申报；缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款。

扣缴义务人实施前款行为之一，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在一万元以上且占应缴税额百分之十以上的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚。扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。

实施本条第一款、第二款规定的行为，偷税数额在五万元以下，纳税人或者扣缴义务人在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚。

通过对《刑法》、法释[2002]33号和修正案七的分析比较，我们可以知道：
第一、关于《刑法》偷税罪空档问题。原条文存在偷税数额1万元以上，10万元以下，但偷税数额占应纳税额30%以上，或偷税数额达到10万元以上但应纳税额30%以下，偷税数额和占比跨量刑档次的问题。从逻辑上讲是不严密的，存在刑法空档。但是，2001年出台的经济犯罪案件追诉标准，和修正案七，已明确规定偷税罪的起刑点是：“偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一万元以上”，明确更正了97《刑法》有关偷税罪的偷税数额幅度和占比幅度，此两个幅度是造成《刑法》偷税罪空档的源头。如果说《刑法》有空档的话，也早已被填补，并非修正案（七）才填补。而且司法实践中，也从未有因97《刑法》偷税罪有空档不能追究犯罪嫌疑人偷税罪刑事责任的情况发生。因此，所谓的《刑法》空档，不论是理论上还是实践上都早已不存在。

第二、关于修正案（七）是否扩大了偷税罪犯罪主体问题。该司法解释第一条第（一）、（二）、（五）项是指单位主体。但是（三）、（四）两项则包括单位和自然人主体。因此，自然人偷税犯罪主体，并非修正案（七）扩大进来的，早已有之。只是自然人因偷税犯罪被追究刑事责任的成功案例极少而已。

第三、关于修正案七删去偷逃税的数额标准，各量刑档次不明确的问题。正确的说法是，用逃税款数额较大、巨大取代了原条条文中一万、十万元的表述，而不是删去。经向法院刑庭同志了解，追诉标准和法释[2002]33号，已经明确规定了各量刑档次的数额标准，修正案（七）使用逃避缴纳税款数额较大、巨大的表述，是完全可以的，不一定再出台新的司法解释，定罪量刑没有障碍。如果两高出台新的司法解释，重新规定较大、巨大的数额，则按其执行。否则，仍沿用一万、十万元数额，作为该罪较大、巨大的数额标准，占比仍沿用10%以上和30%以上的比例。全国人大通过并施行修正案七之后，实际上为“两高”留下了解释的空间，随着经济的发展，适当的时候逃税罪的起刑点有可能调高。需要注意的是“两高”并未授权各省、市检法部门对“逃避缴纳税款数额较大、巨大”的解释权，各地无权根据本地经济发展水平自行解释。

第四、修正案七逃税罪法定刑两个档次的量刑方法。仍然沿用追诉标准和法释[2002]33号的方法。即“占比+偷税数额”的方法，没有变化。

第五、偷税罪修改以后的溯及力问题。根据刑法总则第十二条规定，对之前发生的行为适用不溯及既往和从旧兼从轻的原则。即对修正案（七）颁布前的偷税犯罪行为还应当追究。但是符合豁免条款的不再追究。

豁免条款的“但书”部分，五年内和二次行政处罚如何计算问题。是否可因罪名变更而从修正案七施行之日起计算？笔者认为，修正案七的表述是：“将刑法第二百零一条修改为…”。该表述说明，逃税罪是修改而非新增的罪名，是从偷税罪修改而来。修正案（七）豁免条款应当延续过去偷税罪的计算，来认定是否存在豁免情形。

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